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消费税筹划

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目前,国家颁布了诸多关于增值税、营业税和所得税的优惠政策,而关于消费税的税收优惠政策却较少。如何在有限的空间内尽可能降低消费税的纳税成本,对于增加企业营业利润,实现其财务目标——企业价值最大化,具有重要的现实意义。

税收筹划又称为纳税筹划,是指在遵循税收法规的前提下,纳税人为实现企业价值或股东权益最大化,在法律许可的范围内,自行或委托纳税代理人,通过对经营、投资、理财等事项的事先安排和策划,以充分利用税法所提到的包括减免税在内的一切优惠,对多种纳税方案进行优化选择的一种财务管理活动。

消费税是对我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人征收的一种税。确切地说,消费税是对特定消费品和消费行为征收的一种流转税。现行消费税的纳税范围包括5类消费品:(1)过度消费会对人体健康、社会秩序、生态环境等造成危害的特殊消费品,如烟、酒、鞭炮、焰火、一次性筷子(2006新增)等。(2)奢侈品、非生活必需品,如化妆品、贵重首饰及高档手表(2006新增)等。(3)高能耗及高档消费品,如小汽车、游艇(2006新增)等。(4)不可再生和替代的石油类消费品,如汽油、柴油等。(5)只具有财政意义的消费品,如汽车轮胎等。

税收筹划是企业财务管理的一个重要组成部分,企业为了最大限度的降低税负,谋求合法的经济利益,有必要在依法纳税的前提下,对税负不同的多种纳税方案实施优化选择,能动的利用税收杠杆,充分发挥税收筹划作用。

在相当长一段时间内,我国很多企业仍不具备消费税筹划的技术和能力,而是以偷漏税款等手段减轻税负。而这一切恰恰说明企业有必要对消费税进行合理的筹划,用法律武器维护自身利益。

另外,对消费税进行合理的筹划还有助于提高企业的经营管理水平和会计管理水平。筹划理论和实践的发展程度实际上是衡量企业经营管理水平和会计管理水平的重要指标。资金、成本和利润是企业经营管理的三要素,而对消费税在内的各种税种的筹划正是为了实现三要素的最佳效果。因此,企业在生产经营过程中进行消费税筹划,是维护企业利益,促进企业健康发展的必由之路。对消费税进行筹划一般可从以下几个方面进行:

一、纳税人的筹划

由于消费税是针对特定的纳税人,即仅仅对生产者、委托加工者和进口者征税,因此可以通过纳税人企业的设立、合并,递延纳税时间,甚至减少纳税。

我国现行消费税是与增值税配合而来的,在增值税普遍调节的基础上,发挥重点调节的功能。因此,消费税的征收范围比较窄,仅仅局限在15类商品中。如果企业希望从源头上节税,不妨在投资决策的时候,就避开上述消费品,而选择其他符合国家产业政策、在流转税及所得税方面有优惠措施的产品进行投资。如高档摄像机、高档组合音响、裘皮制品、移动电话、装饰材料等。在市场前景看好的情况下,企业选择这类项目投资,也可以达到规避消费税税收负担的目的。

合并会使原来企业间的购销环节转变为企业内部的原材料转让环节,从而递延部分消费税税款。如果两个合并企业之间存在着原材料供应关系,则在合并前,这笔原材料的转让关系为购销关系,应按正常的购销价格缴纳消费税税款。而在合并后,企业之间的原材料购销关系转变为企业内部的原材料转让关系,因此这一环节不用再缴纳消费税,而是递延到销售环节再缴纳。

如果后一环节的消费税税率较前一环节低,则可直接减轻企业的消费税税负。因为前一环节应该缴纳的税款延迟到后一环节再缴纳,这样由于后面环节税率较低,合并前企业间的销售额在合并后就可适用较低的税率,因此能减轻税负。

如a市某粮食白酒生产企业(以下简称“甲企业”)委托某酒厂(以下简称“乙企业”)为其加工酒精6吨,粮食由委托方提供,发出粮食成本510000元,支付加工费60000元,增值税10200元,用银行存款支付。受托方无同类酒精销售价。收回的酒精全部用于连续生产套装礼品白酒100吨,每吨不含税售价30000元,当月全部销售。那么:

受托方应代收代缴消费税=(510000+60000)÷(1-5%)×5%=30000(元)

由于委托加工已税酒精不得予以抵扣,委托方支付的30000元消费税将计入原材料的成本。

销售套装礼品白酒应纳消费税=100×30000×20%+100×2000×0.5=700000(元)

应纳城市维护建设税及教育费附加=700000×(7%+3%)=70000(元)

若不考虑销售费用,该笔业务盈利为:“销售收入-销售成本-销售税金=100×30000-(510000+60000+30000)-(700000+70000)=3000000-600000-770000=1630000(元)

如果改变方案,甲企业将乙企业吸收合并,甲企业在委托加工环节支付的30000元消费税将得到抵扣,节省的消费税、城市维护建设税和教育费附加费将转化为公司利润。

以上只是白酒生产企业并购上游企业的节税效应。在实际筹划时还需要考虑许多问题如乙企业股东是否愿意被并购等等。此外,甲企业如果不采取兼并乙企业,而是筹资投资一个生产酒精的项目,也能达到节税的目的,不过这需要增加投资成本。

二、计税依据的筹划

我国现行的消费税计税办法分为从价计征,从量计征和复合计征三种类型,不同的计税方法有不同的计税依据。进行消费税筹划时,在计税依据方面大有文章可做。

其一,包装物押金的筹划。对实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品,如果包装物连同产品销售,无论包装物是否单独计价,也不论会计上如何处理,包装物均应并入销售额中计征消费税。但如果包装物并未随同产品销售,而是借给购货方周转使用,仅仅收取包装物押金的话,只要此项押金在规定的时间内(一般为1年)退回,可以不并入销售额计算纳税。因此,企业可以在情况允许时采用出借包装物的方式,一方面有助于减少计税依据,降低税收负担,另一方面在归还押金之前,企业可以占有这部分押金的利息。

如某企业销售商品100件,每件售价500元,其中含木质包装箱价款50元,如果连同包装物一并销售,销售额为50000元。若消费税税率为10%,应纳消费税税额为5000(50000×10%=5000)元。如果企业不将包装物随同消费品出售,而采用收取包装物押金的方法,规定要求购货方在6个月内退还,就可以节税427.35[50×100÷(1+17%)=427.35]元,实际纳税4572.65(5000-427.35)元,此外企业还可以从银行获得这5000元押金所孽生的利息。

其二,关联企业转移定价筹划。消费税的重要特点是单环节计税,即仅对生产环节计税,对流通环节和终极消费环节则不计税。因此,生产(委托加工,进口)应税消费品的企业,如果以较低的销售价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门,则可以降低销售额,从而减少应纳消费税税额。而独立核算的销售部门,由于处在销售环节,只需缴纳增值税,不缴纳消费税,这样可使集团的整体消费税税负减轻,但增值税税负不变。

如某企业生产铂金首饰,今年初投资成立了独立核算的首饰销售公司,其产品的流转过程改变为本部将生产的铂金首饰批发给首饰销售公司,再由首饰销售公司实施对外销售。假设铂金首饰市场价格是每克158元,而总部供应给首饰销售公司的批发价是每克128元,低于市场价格30元,其增设销售环节的结果是消费税的计税依据减少了30元。由于铂金首饰是在生产环节征收消费税的,且消费税税率为10%,因此某企业的这项税务筹划取得了每克铂金首饰减少消费税3元的节税效果。

其三,税率的筹划。具体而言:

(1)选择低税率的原料及工艺进行筹划。不同原料生产的酒,消费税的税率是不相同的,粮食白酒、薯类白酒最高,其他酒则低。所以,可尽量用其他酒的原料(如果品、野生植物等)生产酒,少用粮食白酒的原料生产酒。另外,同一种原料生产的工艺不同,其消费税的税率也不同。一般蒸馏法要比过滤方法制出的酒税率高。同样是大米,经加温、糖化、发酵后,采用压榨酿制的酒属黄酒,如果经糖化、发酵后,采用蒸馏方法酿制的酒却属于粮食白酒。为了降低税负,在条件许可的情况下,改变旧工艺开发新的流程,尽量采用非蒸馏方法生产酒。另外以白酒为酒基的配制酒、泡制酒相对应的税率过高,所以在配制酒、泡制酒(包括制药酒)可尽量用黄酒作酒基。

(2)兼营不同税率应税消费品的筹划。税法规定,纳税人兼营不同税率应税消费品,应分开核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算的或将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的,从高适用税率。这就要求企业健全会计核算,按不同税率的应税消费品分开核算。如果为达到促销效果,采用成套销售方式的,可以考虑将税率相同或相近的消费品组成成套销售。如可以将不同品牌的化妆品套装销售,而如果将护肤护发品(消费税税率为0)和化妆品(消费税税率为30%)组成一套销售,就会大大增加企业应纳的消费税。同样,将税率为20%的粮食白酒和税率为10%的药酒组成礼品套装销售也是不合算的。除非企业成套销售所带来的收益远远大于因此而增加的消费税及其他成本,或者企业是为了达到占领市场、宣传新产品等战略目的,否则单纯从税收角度看,企业应将不同税率应税消费品分开核算,分开销售。

(3)混合销售行为的筹划。税法规定,从事货物的生产、批发或零售的企业,以及以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务的企业的混合销售行为,视同销售货物,应当征收增值税。若货物为应税消费品,则计算消费税的销售额和计算增值税的销售额是一致的,都是向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、包装物租金、运输装卸费、代收款项等诸多费用。如摩托车生产企业既向客户销售摩托车,又负责运送所售摩托车、并收取运费,则运费作为价外费用,就应并入销售额计算征收消费税。如果将运费同应税消费品分开核算,则可以减少销售额,少纳消费税,运费部分只纳3%的营业税,而无需按应税消费品的高税率纳消费税。现在由于客户日益重视售后服务,企业可以考虑设立售后服务部、专业服务中心等来为客户提供各种营业税或增值税应税劳务,将取得的各种劳务收入单独核算、单独纳税,以避免因消费税高税率而带来的额外负担。例如,白酒生产企业就可以成立专门的运输中心来运输所售白酒,所收运费缴纳3%的营业税,而不用按20%缴纳消费税,这样就节约了纳税支出。

第四,利用“临界点筹划”和税收优惠政策筹划。具体包括:

一是避开高税率,选择低税率。如某啤酒厂2004年生产销售某品牌啤酒,每吨出厂价格为3000元。2005年,该厂对该品牌啤酒的生产工艺进行了改进,使该种啤酒的质量得到了较大提高。按常理产品质量提高后,产品价格会相应提高,但该厂没有提高产品价格,反而降低了价格,每吨定为2980元。因为该厂在定价时充分考虑了啤酒消费税实行从量课税制度,从2001年5月起,实行差别定额税率,每吨啤酒出厂价格在3000元(含3000元)以上的,单位税额250元/吨;3000元以下的,单位税额220元/吨。虽然按原厂家3000元的定价每吨需要缴纳250元消费税,收益2750元;但定价降为2980元后,每吨缴纳220元消费税,收益增加为2760元,仅此项不仅增加了10元的收益,而且由于价格优势,可以增强市场竞争力。不过在本案中存在税收临界点问题,即啤酒出厂价定价为每吨3000元以上或3000元以下时,就会因为定价导致税负上升或下降。

二是充分享受税收优惠政策。企业应注意把握税收政策中的优惠政策,尽量避开高税率和避免缴纳消费税,最终达到节税的目的。

目前我国许多企业不仅已有效实施了税务筹划并取得了一系列的成效,但是依然存在许多不足和违规之处。笔者认为,要搞好税务筹划,实现税后收益最大化,在实践中需注意以下几个问题:

首先,筹划时应把握好“度”。不应把税务筹划演变为避税、逃税。避税虽然不违法,但却违背了国家立法意图和道德,钻法律空子。逃税则是明显违反了税收法律规定,是国家不允许的。税收筹划的目的是节税,使企业承担较小的纳税成本,必须在税收法律、制度规定的范围内进行。

其次,必须在规定的期限及地点纳税。税法规定了消费税的纳税期限及纳税地点,企业必须认真履行纳税义务,在规定期限内和规定地点及时足额缴纳税款。否则就要接受加收滞纳金和罚款等惩罚,甚至应税消费品还有可能被保全和强制执行,这样就大大增加了企业的税收负担,增大了企业的财务风险,对企业经营极为不利。

第三,必须认真填写和保管好有关发票、凭证。各种发票、凭证的填写应真实、准确、完整,每张发票都要附有合法的凭证。发票填写不规范,就不能作为相应的扣除依据或被迫多纳税,就会增加企业的税收支出。

第四,必须基于成本-效益原则。税务筹划追求的是企业整体税负最小,而不是片面追求某个税种的最小。进行税务筹划的企业不仅要聘请专门的,精通税收法律、制度的财务人员,还要向外界税务专家咨询、请教,企业要耗费大量的成本。因此企业就必须综合考虑进行税务筹划所获得的收益是否大于其成本,是否能够保证税后收益最大,从而决定是否有必要进行税务筹划。而且进行税务筹划不能影响企业正常的生产经营活动。为了片面追求税负的减轻而影响实现企业价值最大化则得不偿失。

消费税筹划责任编辑:刘老师    阅读:人次