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税制改革策略

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摘要:伴随着国际贸易的产生,国际税收政策在各国的政策体系中逐渐显现出其重要性的一面。在国际经济不断深化的发展过程中,各国政府均在不同程度上在国际税收政策上实行了趋向一致的变革,国际税收竞争行为也随之而生。本文提出国际税收竞争现象的存在有其内在合理性的观点,分析认为:国际税收竞争存在对资本课税税率不为零的均衡点,过度竞争问题可以通过税收协调加以解决。最后,本文提出了新形势下我国参与国际税收竞争的策略选择。

关键词:国际税收竞争;税制改革;策略

一、国际税收竞争文献回顾

国家间税收差异逐渐被认为是影响国际资本流动的重要因素之一。在全球经济健康、协调、有序的发展过程中,正常的规范的国际税收竞争已经开始扮演着越来越重要的角色,它以吸引或保持经济资源为目标,有利于一国投资目标战略和投资促进战略的构建,无论是发达国家还是发展中国家,都已经积极投身到这一经济活动中来,随之国际税收竞争的形式也日趋完善。

Wilson,J.D.(1986)提出:所谓狭义国际税收竞争,指在非合作的税收体系中,独立的政府“竞争”一个活动的税基。而广义国际税收竞争,则指在非合作的税收体系中,每个政府的税收政策都会影响到其他政府的税收收入。

国家税务总局(2002)给出了如下定义:国际税收竞争指各国政府通过竞相降低税率和实施税收优惠政策,降低纳税人税收负担,以吸引国际流动资本、国际流动贸易等流动性生产要素,促进本国经济增长的经济和税收行为。

国际税收竞争的目的是多元的。HauflerandSchjelderup(2000)认为,各国政府在竞争资本流入的同时,也在竞争可征税利润的流入(flowsoftaxableprofit)。跨国公司会在国家与地区间通过价格转移等手段来实现利润转移,其目的是减少公司在全球范围内的总体税项负债。转移价格制定的高低,与相关国家税率的高低密切相关,从而直接到各相关国家税基的大小。在这个模型中,政府运用税率和税收津贴两个工具来竞争资本和可征税利润这两种流动资源。

Hines(1997;1999)回顾了美国相应的文献,研究认为:调高1个百分点的税率会引致0.5至0.6个百分点的FDI内流的下降。税率已经对跨国公司的决策行为产生越来越重要的影响。国家间法定税率的差异刺激了通过债务契约、价格转移等方法进行的利润转移行为,对子公司的股利汇回(dividendrepatriations)起到重要作用,同时更影响着跨国公司投资区位的选择。

我们再从实际情况看,随着资本流动性的急速发展,针对流动资本的税收总量并没有呈现下降的趋势,这种非反比特征在工业化国家尤其如此。Devereuxetal.(2002)的研究表明,在欧盟和七大工业集团国家的过去数年中,当法定税率下降时,资本的平均税收负担并没有下降。Devereux通过对OECD国家的面板数据分析,研究表明,资本流动性和资本的税收负担并没有直接的相关性。甚至于还有相关研究得出了相反的结论,即两者的关系是正相关的。

另外,恶性税收竞争也一直存在着,比如避税地税制等,对国际经济的协调发展产生了一定的负面作用,强化了跨国公司的内部化优势,影响了生产要素的正常流动,弱化了经济运行效率。

正常的国际税收竞争是各国政府在提供公共产品效率方面的竞争,同样要遵循市场竞争规律,它区别于恶性税收竞争,应该有合理的均衡状态。

二、国际税收竞争的存在合理性与均衡点

1.税收竞争的具体手段形式。税收竞争主要体现在两个方面:一是税率的调整;二是税收优惠政策条款。具体手段形式有:(1)低所得税率;(2)免税期;(3)亏损向后结转;(4)加速折旧;(5)投资、再投资补贴;(6)社会保险金减免;(7)基于雇工人数或其他与劳动相关的支出来减征企业销售收入税;(8)减征营销或促销支出的公司所得税;(9)根据产出中当地成分比例给予公司所得税减免或抵免;(10)根据净增加值给予所得税抵免;(11)免征资本品、设备或原材料、零部件和其他投入品的进口关税;(12)进口原材料退税;(13)减免出口税;(14)出口收入税收优惠;(15)特殊创汇活动或制成品出口所得税减免;(16)根据出口业绩对国内销售予以税收奖励退税;(17)关税退税;(18)出口净当地成分所得税抵免;(19)出口行业国外开支或投资减免出口税;(20)外商利润汇回免征所得税;(21)长期投资收益的优惠待遇;(22)政府以财政补贴形式给予的其他税收方面的优惠等等。

从实际情况看,这些实现手段从20世纪90年代开始其发展趋势逐步得到强化。

2.国际税收竞争存在的合理性。下一步需要考虑的问题是:各国竞相采用这些竞争手段的动力到底是什么呢?这一竞争现象持续存在的合理性在哪里呢?

本文认为:

(1)经济全球化是国际税收竞争发展的决定性力量。国际贸易的快速增长、跨国公司持续的跨国兼并浪潮、互联网络的普及、不断的技术创新和制度创新预示着经济全球化的趋势不可逆转。靳东升(2003)认为,国际税收竞争的前提条件是经济全球化,在经济全球化的条件下,国际资本、国际贸易、国际信息交流以及劳动力的流动更加便捷,使国家间吸引经济资源成为可能,国际税收竞争就是企业竞争、经济竞争、国家竞争和地区竞争在国家税收宏观调控上的表现。

(2)科学合理的策略是国际税收竞争得以持续良性发展的重要保障。科学合理的参与国际税收竞争的策略有助于为本国本地区的经济发展争取到更多的生产要素,尤其是国际流动资本的投入,并通过国际资本的输入取得技术外溢效应。“外国直接投资(FDI)是资本、专利及相关技术的结合体,其对经济增长的作用是多方面的,对技术先进国和发展中国家的影响大不相同。”(Balasubramanyam等,1996)。各国,尤其是发展中国家,其吸引的FDI通过示范—模仿效应、竞争效应、联系效应、培训效应,分别在MNE与东道国企业之间、产业内各经济单元之间以及产业间、核心与非核心人力资源之间实现溢出,有力的推动了本国经济的发展。当然,要实现正的技术外溢效应,必须要走好引进核心技术、利用核心技术、争取自有知识产权“三步曲”,尽量避免技术空心化。

(3)国际公共产品的存在部分抵消了国际税收竞争的负面影响。陈涛(2003)对国际公共产品给出了一个定义:“具有国际外溢性特征的公共产品,这类公共产品会存在国际上的‘搭便车’行为,比如空气环境治理、科学公共资助的R&D以及有全球扩散危机的病毒与细菌的控制等等”,“一般来讲,此类公共产品的外溢效应带来的外部性通常是正的”,因此,各国政府在国际公共产品提供这一行为上动力先天性不足。Bjorvatn&Schjelderup(2002)通过模型阐述了公共产品的国际外溢性(internationalspillovers)与国际税收竞争之间的关系,认为一国通过税收竞争获得的好处由于国际公共产品外溢性特征的存在而被弱化了,制约了税收激励行为,从而一定程度上牵制了税收竞争向更低的均衡状态发展,均衡状态得以相对稳定。

(4)经济宏观的优化调整的要求。赫伯格三角形模型通过有关税收因素的变化,分析了超额税收负担导致的社会福利的变化,间接表明:通过参与国际税收竞争使各国政府降低税负的行为,达到了吸引国际流动性生产要素和促进了经济增长的目的。这从理论上证明了国际税收竞争存在的必要性。

3.寻找国际税收竞争的均衡点。基于国家经济利益的寻求,国际税收竞争这一现象将在全球范围内持续存在,且将变得越发激烈。但是,只要是规范有序的竞争,其就一定有合理科学的竞争结果。

在各种竞争中,每一个竞争主体都会在评估其他竞争主体行为的情况下做出自己的决策。在经济全球化的过程中,跨国公司的资本流动越来越频繁,涉及的资本量也越来越大,资本流失给本国经济带来的负面影响逐渐显现,这无形中给各国政府施加了减税的压力,那么不断的税收竞争与调整过程会不会使税率达到特别低甚至是税率为零,也就是出现“竞争到底”的状况呢?理论模型回答了这一问题。Zodrow,Mieszkowski(1986)的基础税收竞争模型(TheBasicTaxCompetitionModel:BTCM)通过四个假设:(1)交易无成本;(2)要素价格不等;(3)资本可以自由流动;(4)劳动力不可以自由流动。在屏蔽了较为复杂的不完全竞争、规模经济与交易成本情况后,分析认为:(1)资本的流动性导致对资本的低税率;(2)资本流动性与资本课税税率负相关;(3)如果资本是可以自由流动的,对资本税率作微小的上调能导致Pareto的改善。在资本完全流动的情况下,影响资本课税税率的直接因素主要有两个:一是资本外流量;二是税基侵蚀效应。“竞争到底”并不是表示税收竞争的结果是税率等于零,而是指会达到一个相对较低的次优的正的税率,并在此水平上达到均衡状态。当然,有关外界环境的变化会直接导致该均衡状态的相应变化。基础税收竞争模型认为,针对流动资本的税收与资本在地区间的流动性成反比,即存在“竞争到底”的现象。

税收差异在长期的竞争过程中得到缩减,各国税制结构有趋于一致的倾向,简单的说,国际税收竞争的均衡点在税制准同质化的竞争(产生向下的压力)和公共产品提供效率(产生向上的压力)的共同作用下得以产生。

国际税收竞争无论由哪一个国际组织来主导,都要避免恶性的竞争,所以税收协调的难度都是不可低估的。

三、新形势下我国参与国际税收竞争的策略选择

1.目前我国采取的主要措施。

(1)实现增值税制的调整。目前,在中央财力逐渐强大、国家经济稳步发展的情况下,我国正在实现从生产型增值税向消费型增值税的转变,鼓励了企业的技术进步,促进了生产结构的调整,加强了我国企业产品在市场上的竞争力。

(2)统一内外资企业所得税,调整现有的税收优惠制度。实际的税收差异之所以形成,首先在于税收优惠的存在,其次才是法定税率。依据1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》,外资企业在我国享受企业所得税上的优惠政策。由于外资企业能够比内资企业享受更多的税收优惠,所以,虽然内外资企业法定税率分别为30%和33%,但是实际的外资企业有效平均税率为13%,内资企业为25%,外资企业的企业所得税比内资企业几乎少到一半,这种状况不尽合理。

为改变这种状况,我国政府开始清理税收优惠政策,严格监督税收优惠政策的执行,尽量避免各地争相越权减免、私下扩大优惠范围从而弱化中央政策实施效果的现象发生,并逐渐将税收优惠政策向中西部地区转移以兼顾到地区间发展不平衡的状况。

内外资企业所得税的统一,不仅是税率和优惠政策实现统一,还在税前成本和费用扣除标准上实现统一,实现了企业的国民待遇,能够在一定程度上消除市场主体的机会差异,有利于我国在国际税收竞争中把握住主动权。

2.未来需要重点思考的内容。

(1)进行宏观税负的科学调整。我国的税率情况比较复杂,近年呈现出先降后升的态势。实际数据统计显示,即使考虑到物质生产领域的税收负担高于非物质生产领域的税收负担,我国宏观税负比大多数工业化国家也要低很多。但是由于我国存在税外负担的现象,即存在各种政府收费和制度外收费,企业的实际(税收)负担可能要较大程度地高于宏观税负,在各国竞相参与税收竞争的新形势下,税率和税外负担存在调整的必要性和急迫性。

(2)发挥出税收优惠的真正作用。需要减少直接优惠,更多地实行间接优惠,增加税收优惠政策的透明度,并将优惠税种的范围适当扩大,合理、有限、灵活地发挥税收优惠政策在行业发展中的导向作用。

(3)继续加强国际间的税收合作与协调。税收优惠的实际效果需要其他国家的税收饶让政策的配合,从这一点上就显示出加强国际间的税收合作与协调的重要性,因此需要加强税收协定作用的发挥,加强国际税收信息的有效交换,建立健全反避税制度。

作为发展中国家之一,我国在将参与国际税收竞争作为提高国家竞争力的一个手段时,面临的约束条件是比较复杂的,在进行实证分析的同时上需要研究出一个满足实际需要的中国税收竞争模式,该模式应体现出如下三点基本认识:(1)发挥各国际组织的作用,限制发达国家与发展中国家之间的税收竞争;(2)发展中国家之间的税收竞争通过协调确定竞争的底线;(3)建立我国税收的制度优势。

注释:

①资料来源:主要整理自联合国贸易与发展会议的《WorldInvestmentReport》(1996)和《96’世界投资报告》,北京:对外经济贸易大学出版社,1997。

②也有测算为其他值,但基本上都是近似1:2的关系。

③大约占到我国GDP的10%左右。

参考文献:

1.陈涛.国际税收竞争与公共产品提供.税务与经济,2003,(1).

2.靳东升.论国际税收竞争与竞争性的中国税制.财贸经济,2003,(9).

3.国家税务总局教材编写组著.税收基础知识.中国税务出版社,2002:278.

4.Bjorvatn,KjetilandSchjelderup,Guttorm.TaxCompetitionandInternationalPublicGoods.InternationalTaxandPublicFinance,2002,9:111-120,2002.

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