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个人捐赠税收优惠制度优化探讨

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摘要:个人慈善事业具有显著的社会效益和经济效益,而个人捐赠税收优惠制度是激励其发展的重要手段,然而,我国目前的个人捐赠税收优惠制度存在相关法律规范不健全、适用条件过于严苛、适用程序过于复杂繁琐等突出问题,导致其不能有效发挥其促进作用。针对以上各种问题,我国有必要提高立法质量,在实体性规范上完善个人捐赠税收优惠相关法规体系、减少优惠适用限制,并简化税收优惠的适用程序,以促进我国个人捐赠制度的完善与个人慈善事业的蓬勃发展。

关键词:个人捐赠;税收优惠;税前扣除

财政的有限性与财税制度固有的滞后性决定国家提供的公共产品无法满足社会全部现实需求,这就为慈善机制的发展提供了一定土壤。而作为慈善机制的基石,个人捐赠的社会效益与经济效益同样十分显著,是国家调节收入分配、缓解财政压力的重要方式,因此与其他慈善事业发达的国家一样,我国也制定了相应的个人捐赠税收优惠制度。然而,我国个人捐赠税收优惠制度未能有效发挥其对个人捐赠事业应有的激励作用,存在的问题及相关改善具有显著的探讨的必要性。

一、个人捐赠税收优惠制度内涵及理论

依据我国个人捐赠税收优惠主要为税前扣除,因此我国个人捐赠税收优惠制度主要表现为个人捐赠税前扣除制度,包括限额扣除与全额扣除,按照现行税收法律、行政法规及相关政策规定,个人将其所得“通过中国境内非营利的社会团体、国家机关”向教育、公益事业和遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠,捐赠额不超过“应纳税所得额”的30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除;个人通过非营利性的社会团体和国家机关向红十字事业、农村义务教育、公益性青少年活动场所的捐赠,在计算缴纳个人所得税时,准予在税前的所得额中全额扣除。税可以理解为购买公共产品的代价,当捐赠者通过捐赠将自己的私有财产转化为公共财产用于社会公益事业,其已经为其享有的国家对其人身与财产的保护支付了一定对价,根据量能负担原则,国家应在其纳税时扣除其已经在社会机制中履行的部分。从税收公平原则的角度分析,财产的使用权和收益权在捐赠后已经转移,纳税主体没有义务就其没有实际控制的财产纳税,故在计算应纳税所得额时应予以扣除。财政的主要目的是提供公共产品以提高公共福利,这与慈善的目的殊途同归。国家通过法治化的个人捐赠税收优惠制度降低捐赠者的捐赠成本,让渡一部分财政收入引导社会资源向公益靠拢,同时赋予公民支配其所得更大自由,使其在履行社会义务时可选择“税收—财政—公共支出”模式或者“捐赠—慈善组织—社会公益事业”模式,是对财产自由的进一步保障。

二、我国个人捐赠税收优惠制度存在问题

近年来,为促进我国个人慈善捐赠事业的健康良性发展,我国在个人捐赠税收优惠制度上进行了一些探索,但仍然存在许多问题:

(一)法律规范不健全

我国个人所得税制度与个人捐赠制度的衔接程度较低,导致我国个人捐赠的法治化程度低下,个人捐赠税收优惠制度的实体性规范相当不完善。一方面立法层次偏低,法律层面的规定几乎空白,《个人所得税法实施条例》明确规定了扣除比例,但受捐对象范围界定并不清晰,扣除凭证、扣除程序及违反规定相应的法律后果处于缺位状态。行政法规层面的规定也数量寥寥,原本应由法律规定的内容几乎都由部门规范性文件规定,严重违背税收法定原则。另一方面,立法缺乏逻辑性和体系性。部门规范性文件往往是数个部门联合发文,作为各方利益的博弈结果,立法效率往往相对低下且权责不明,如部门规章所规定的针对教育、老年人、青少年等事业的全额扣除,突破了《个人所得税法实施条例》规定的30%的扣除比例,虽然体现国家在公共事业的政策性偏向,有一定合理性,但严重违反法律效力原则。再者,存在制度缺失。跟发达国家相比,我国个人慈善捐赠制度中缺乏结转和递延超过当期应纳税所得数额的捐赠部分的规定。根据个人捐赠税收优惠制度设计目的,合法有效的捐赠成本应在个税制度得到全部补偿,但捐赠的救助性决定个人捐赠在时间上具有一定集中性,《个人所得税法》规定了30%的限额扣除在一定程度上避免了当期全额扣除可能导致的财政收入不稳定,但牺牲公民的利益,在很大程度上打击了捐赠的积极性。

(二)适用条件严苛

我国税法中个人的公益性捐赠的税前扣除优惠的适用条件较为严格,一定程度上避免了税收优惠政策的滥用,保障了财政的应有规模,但在很大程度增加了个人捐赠进行税前扣除的难度。一方面为捐赠主体特定。根据税法纳税人只能就其自己捐赠行为与捐赠额度享受这项税收优惠,不包括配偶或其他亲属。但研究表明,个人所得税税负的主要承担者是工薪阶层的在职男性,但一个社会中往往女性和年老者有更多时间和意愿进行个人慈善捐赠。但这表明社会阶层中原本税收负担最重的工薪阶层家庭在进行个人捐赠后无法得到国家的税收优惠补偿,这严重违背税收公平与量能负担原则,也与个人慈善捐赠中“劫富济贫”的精神相背离。另一方面,受赠主体特定。根据规定,我国个人捐赠税收优惠制度的适用仅限间接捐赠,慈善组织开具的发票是个人申请免税的必要条件,但我国具备开具发票资格的组织非常少,只能是获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体或县级以上人民政府及其组成部门和直属机构,并且这里的慈善组织也排除了国外慈善组织,选择范围十分狭窄。再者,捐赠客体特定。《个人所得税法》与《个人所得税法实施条例》都没有明确规定捐赠的形式,但实践中我国关于捐赠的税收优惠政策大多以激励现金捐赠为主,有价证券、实物的捐赠形式仍没有得到法律肯定。尤其是实物捐赠,在目前我国贫富差距大的背景下,实物捐赠能够极大程度促进资源合理配置,减少资源浪费,理应成为个人税收捐赠的重要形式。

(三)免税程序复杂

关于我国个人捐赠税收优惠的程序法规范方面十分不完善并缺乏可操作性。根据中国民政系统统计数据,每年收到的个人捐赠都过亿且每年总额不断上升,但个人退税的实例几乎没有,究其原因,捐赠退税手续过于繁杂是主导因素。与其他慈善发达国家不同,我国将个人所得分11类分别课税,当纳税人有多项收入,在计算捐赠扣除的时候要分别归入不同的所得项目来计算退税。以工资薪金捐赠扣除退税为例,纳税人向公益慈善机构或政府机关捐款,取得捐赠发票,将发票送至民政部门,民政部门财务处人员计算抵扣应税所得额及减免税款,修改当月工资扣税额,修改税务申报明细表,填报税收缴款书,将税收缴款书发往,纳税人回工作单位财务处说明,要求减免相应税款,以上程序历时将近2个月。如果纳税人还有其他所得,每一类所得都要重复以上程序。不难看出,这些繁琐极大增加了纳税人的捐赠退税成本,这些成本甚至高于退税金额。

三、我国个人捐赠税收优惠制度的完善建议

(一)完善相关法律规范

工欲善其事必先利其器,在我国个人捐赠税收优惠制度的建设中,针对相关税法体系规则混乱的现象,首先应当整合各个相关法律规范,并提高立法层次,完善《个人所得税法》,在当中对个人慈善捐赠税前扣除制度的捐赠主体、受赠主体、捐赠客体及扣除项目等的范围作出明确界定,具体实施规范应《个人所得税法》授权国务院在相关实施条例中进行规定,以便维持个人捐赠税收优惠制度的体系性和可操作性,提升个人捐赠制度的法律地位。同时,为了突破捐赠额度限制,让慈善捐赠税前扣除的优惠真正落实到具体捐赠者,应当对个人慈善捐赠规定当期扣除不完的可以延期扣除。美国个税捐赠税收优惠制度规定个人在向公共慈善机构进行捐赠时能申请其经过调整后总收入的50%的应税额扣除,超过部分可延长至5年内完成转结。我国可以借鉴其成功经验,在限额扣除的基础上允许在以后5年纳税期间扣除剩余捐赠额度。

(二)放宽适用条件

减少对税收优惠制度适用的限制,是发挥其对个人捐赠事业促进作用的关键。一方面,可借鉴台湾地区经验,将税收优惠制度适用的捐赠主体应扩大到“纳税义务人、配偶及受扶养亲属”。我国目前的个税改革以建立家庭纳税单位制为方向,税收优惠的捐赠主体也应以“户”为单位。另一方面,应当扩大税收优惠中慈善组织范围,可借鉴诉讼制度中对公益诉讼资格的环境公益组织的规定,在《个人所得税征收管理法》中列明基本条件,如成立几年、无违法记录且通过有关部门审批,规定符合的慈善组织均具有捐赠税前免税的资格。当然,目前我国的慈善组织良莠不齐,应由行政机关对众多慈善组织进行引导、排查和整改并长期监督。再者,非现金捐赠所得税扣除应当享有与现金捐赠所得税扣除同等的待遇,在原则上允许非专属性且能客观评估的实物捐赠均享受减免优惠,包括不动产、计算机、汽车等。当然,为避免税收优惠制度被滥用,可以参照司法鉴定制度,由社会上独立的有资质的资产评估机构出具具有法律效力的价值评估证明,鉴定所需费可以由受赠主体承担,但可以捐赠人非现金捐赠的价值中抵减。

(三)简化适用程序

个人所得税分类征收制是个人捐赠税收扣除程序繁杂的主要原因,故简化个人捐赠税收优惠程序应与我国综合所得税制改革相结合,对个人所得应纳税额综合计算,综合申报,综合缴纳,纳税人只需进行一次税前扣除程序,才能真正降低纳税人捐赠所得税税前扣除的成本,让纳税人确实享受到慈善捐赠税前扣除的待遇。同时,《税收征管法》应针对捐赠税前扣除制度制定更具体的程序性规范,明确纳税人程序性权利。整合各部门相关职权,简化税收扣除程序,如随着公民综合文化水平的提高和税法意识的普及,有条件的纳税人完全可以自己计算抵扣应税所得额及减免税款,而无需前往递交民政部门财务处工作人员计算。

[参考文献]

[1]贡婷春.慈善捐赠的税收激励研究[D].山东财经大学,2014.

[2]向艳霞.慈善捐赠的税收优惠政策研究[D].上海海关学院,2015.

[3]赵晓云.中国慈善捐赠税收优惠政策研究[D].西南政法大学,2012.

[4]李亚平.海峡两岸个人捐赠所得税法比较研究[D].厦门大学,2014.

作者:旷宇 单位:安徽大学法学院

个人捐赠税收优惠制度优化探讨责任编辑:张雨    阅读:人次