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审计心理在审计活动中的运用

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摘要:审计心理是审计过程中审计师必备的心理活动,是将心理学与审计学结合的学科。本文从职业怀疑心理、职业谨慎心理、联想心理、洞察心理、交际心理等出发,研究了审计心理在审计准备阶段、审计实施阶段和审计报告阶段中的应用。

关键词:审计心理;审计活动;审计阶段;应用

一、引言

审计心理是审计过程中审计师必备的心理活动,是将心理学与审计学结合的学科。当前,审计师在审计过程中可能存在职业怀疑心理、职业谨慎心理、联想心理、洞察心理、交际心理等。前两个审计师心理活动在《注册会计师执业准则》中有规定,即审计师在整个审计过程中需保持职业怀疑心理、职业谨慎心理。这是由于审计涉及许多判断,需客观公证地考虑财务报表的真实性,如果审计师不保持怀疑心理与谨慎心理,那么就可能导致审计判断失误或没有发现客观的财务报表事实。后三个审计师心理活动也受到诸多学者的关注(刘人瑞,2013;王小红等,2010),他们认为保持联想心理、洞察心理、交际心理是审计师出具合理审计意见的必要心理。因此,本文从这些心理出发,研究了审计心理在审计准备阶段、审计实施阶段和审计报告阶段中的应用。结果发现,在审计准备阶段,了解被审计单位环境过程中采取职业怀疑心理、职业谨慎心理、联想心理、洞察心理等,初步风险评估后采取职业怀疑心理、职业谨慎心理、联想心理、洞察心理、交际心理等;在审计实施阶段,风险应对程序采取职业怀疑心理、职业谨慎心理、联想心理、洞察心理、交际心理,初步审计意见采取职业怀疑心理与职业谨慎心理;在审计报告阶段,质量控制复核可采取职业怀疑心理、职业谨慎心理、洞察心理、交际心理,出具审计意见采取职业怀疑心理与职业谨慎心理。

二、审计中的心理活动类型

(一)审计中的职业怀疑心理

《注册会计师执业准则》(2010)要求审计师具有职业怀疑态度,即在审计时应保持质疑的思想来收取证据并出具审计报告,以对任何管理层提供的财务资料等保持警惕,目的是减少审计风险。同时,这种质疑的思想应保持在整个审计过程中,如在审计准备阶段,应怀疑企业提供的所有财务或内部信息,防止风险评估出现错误。而在设置重要性水平时也应考虑企业财务报表可能存在的重大错报风险,并采取设置较低风险水平的策略,目的是收集更多的审计证据以防止漏查错报等;在审计实施阶段,可对审计证据采取质疑态度,即多采用几种方法对同一证据进行测试,如果从不同方面收集的证据可以相互印证,那么就可提高审计证据的证明力;在审计报告阶段,可怀疑标准审计意见的可信程度,即采取质量控制复核来证实标准证据的可靠程度,即采取质量控制复核中的分析性程序来检验已有证据的可靠性,如果证据是充分适当的则出具的意见就比较合理。因此,审计师在审计中保持职业怀疑心理,有利于其发现重大错报从而降低审计风险。

(二)审计中的职业谨慎心理

《注册会计师执业准则》(2010)要求审计师具有职业谨慎态度,对客户或公众委托的业务能够勤勉尽责,即审计时要有风险意识,采取公证客观的态度收集审计证据、采取客观职业判断了解被审计单位的情况。具体而言,职业谨慎心理可从积极和消极两方面考虑,消极方面是指审计师如果没有职业谨慎态度则可能产生对审计事项慢不精心、拖拖拉拉的情况,目的是延长审计时间并出具非标意见敷衍了事。如若审计师没有职业谨慎心理,那么其在询问被审计单位财务人员现金数额后就敷衍地认为没有问题并出具了标准审计意见。然而,这种做法忽略了现金盘点从而导致较大的审计风险出现。积极方面是指审计人员有高度的责任心和职业怀疑能力,能够发现被审计单位的真实经济状况和风险事项。如在审计过程中,审计人员查账后没有发现应收账款出现问题,即订单、出货单、装运凭证、发票等一应俱全(黄加敏,2016)。但其需保持职业谨慎心理,又采取函证法继续对大额应收账款进行函证,从而发现了应收账款造假问题。

(三)审计中的联想心理

如果审计师对某一行业中的企业进行了多次审计,那么他对这个行业的风险点就很熟悉,容易产生联想心理,即审计师在此行业具有专长。审计师会回忆起之前审计发生的某一事件,并与现在企业的情况相联系做出有利职业判断。如在审计食品行业时,之前审计的A企业可能在食品库存方面出现过问题,即仓储条件差导致的商品霉烂变质等情况,而又未计提减值准备从而导致损失长期挂账。在审计B食品企业时商品在第三方仓库或其坚决不让审计师审计,影响了审计师的存货检查。此时审计师可运用联想心理,假设可能会出现相同的情况,并采取对第三方仓库函证等方式完成审计证据收集。若不能获取合理证据证明仓库存货不存在霉烂变质情况,审计师可继续运用联想心理猜测B企业与A企业可能出现相同情况,可根据审计范围受限出具保留意见或无法表示意见的审计报告。因此,在审计中的联想心理能帮助审计师发现相同行业企业的问题,有利于审计师发挥其行业专长。

(四)审计中的洞察心理

审计程序中有两个收集证据证明力不强的方法是询问与观察,虽然这两个程序不能帮助审计师收集到可靠的证据,但却能帮助审计师洞察到可疑的情况。具体而言,一是审计师可观察被审计单位责任人的举止以洞察其他值得怀疑的事项。如为了证明出纳与会计复核的职责分离这一内部控制是否执行适当,审计师可观察会计和出纳是否由两个人组成并分别使用不同的专用章,其目的是洞察职责分离内控是否恰当。二是审计师可询问被审计单位非责任人的口气以洞察其他值得怀疑的事项。如为了证明财务报表中出现的企业生产能力较大、主营业务收入较多的情况,审计师一方面可对生产经理采取询问程序,但在舞弊情况下生产经理和财务经理很可能串通,因此审计师难以获得较为有利的质疑证据。另一方面,可对企业厂房中正在工作的工人财务询问程序,即采用聊天的手法询问当前生产是否很忙,是否需要经常加班。如果工人表示不存在加班的情况,而厂房的机器量不可能生产出财务报表中列式的产成品数量,那么就可以洞察到被审计单位令人怀疑的存货或主营业务收入项目,可采取进一步程序获得证据。因此,审计师在进行询问和观察时应保持洞察心理,有利于审计师发现令人质疑的情况,从而进一步收集证据加以证明。

(五)审计中的交际心理

审计过程中,审计师难免会与被审计单位负责人进行交流(杨成贤,2012),如告知财务总监财务报表中出现错误并需要修改的地方,或与被审计单位管理层商量可以改善的内部控制问题等。在进行磋商交流时就需要应用交际心理,即通过缓和与警告的方式将审计师的意图传达给被审计单位负责人,即当财务报表存在重大错报时,审计师可采取缓和的方式告知财务负责人希望其能加以修改,但如果其不修改财务报表,还可采取警告方式告知事务所将出具非标准审计意见报告。同时,在进行函证或调研时也需要采取交际心理,即对第三方单位需采取和谐的态度收集证据,否则可能出现其不配合的情况。如审计师想要收集被审计单位在第三方仓库中的货物储存情况,就可采取交际心理和谐友好地与其负责人交流从而避免“闭门羹”现象发生。如果第三方仓库负责人不配合,那么审计师就只能采取其他替代程序收集证据,这不利于出具适当的审计证据。

三、审计心理在审计活动中的应用

(一)审计心理在审计准备阶段的应用

审计准备阶段一共包括了解被审计单位环境、初步风险评估和制定总体审计策略等三方面内容,在执行这些审计方面时需应用一定的审计心理学。如了解被审计单位环境的目的是做初步风险评估,在此过程中可采取职业怀疑心理、职业谨慎心理、联想心理、洞察心理等进行风险评估。而在初步风险评估时需寻找重要风险点并制定重要性水平,这些都是制定总体审计策略的关键内容。在此过程中,可采取职业怀疑心理、职业谨慎心理、联想心理、洞察心理、交际心理等寻找风险点和制定重要性水平。

(1)了解被审计单位环境过程中采取的审计心理。一是职业怀疑心理。在了解被审计单位环境的目的是进行初步风险评估,保持职业怀疑心理即假设被审计单位的某些经济活动存在欺诈与错误。如M企业12月份的主营业务收入突然增大,超出了行业的2倍或比去年同期增长100%,经过询问与调查没有发现企业进行特殊业务或销售增长等情况。此时审计师需保持职业怀疑态度,怀疑被审计单位存在重大舞弊行为,即将此问题作为初步评估的重大风险。二是职业谨慎心理。在了解被审计单位环境时也要保持职业谨慎态度,即审计时要有风险意识,采取公证客观的态度收集审计证据,采取客观职业判断了解被审计单位的情况。具体从积极和消极两方面来说,消极方面是指审计师对被审计的情况没有慢不精心、拖拖拉拉。如果审计师没有职业谨慎心理,那么其在了解被审计单位环境时就会忽略零余额现金账户较多的情况,敷衍地认为银行存款没有问题并不再进一步审查。然而,这种做法忽略了银行存款被舞弊的风险。积极方面是指审计人员有高度的责任心和职业怀疑能力,能够在了解被审计单位时发现被审计单位真实的风险事项。如经审计人员观察发现管理层的比较轻视财务报表,这可能表明内部控制环境较弱,随后审计师将进一步检查财务报表存在重大错报的情况,这有利于减少审计风险并出具正确的审计意见。三是联想心理。在了解被审计单位环境时也要具有一定的联想心理学,审计师对某一行业中的企业进行了多次审计,那么他就可以根据以往审计的风险点进行初步风险评估。能够产生联想心理,如审计师曾经发现某食品加工生产企业着重在大量应收账款未收回,原因是企业走先配送后收款的营销渠道所致。同时,在该次审计时仍然发现了相同问题,即存在相同的销售渠道。这时审计时可产生联想心理,即该企业可能存在应收账款收不回的风险。因此,可将应收账款作为重大风险点作为下一步审计的重点。四是洞察心理。洞察心理是指在了解被审计单位环境时应当具有应变能力,即当审计师发现被审计单位责任人的举止令人怀疑时,就需要利用洞察心理查出问题。如在了解被审计单位时发现制造型企业的应收账款较多,但主营业务收入较少,审计师就怀疑可能存在矛盾。这时需要运动洞察心理,可先询问仓库经理和财务经理是否存在运输记录错误或记账错误。如果得到否定回答,还可采取洞察心理对门卫询问平时工作是否能应付,这时因为内控制度要求存货的运输需要门卫给予签章才能运出。如果门卫回答当前工作比较轻松,没有较多货物运出,这就表明仓库经理和财务经理可能存在说谎行为。

(2)初步风险评估后采取的审计心理。一是职业怀疑心理。初步风险评估后需要制定重要性水平和寻找重要风险点,在这个过程中应保持职业怀疑心理。如在制定重要性水平时,可采取怀疑心理以防止重要性水平制定较高从而导致审计证据收集不足的风险,即若在初步风险评估时发现应收账款可能存在较多坏账。那么,就要利用职业怀疑心理考虑降低重要性水平,在后续审计时多采取些程序,如对应收账款除了查账外,还要采取函证程序等,当这些程序获得的审计证据不可相互印证时就表明应收账款存在问题,职业怀疑心理就取得了较好成果。在寻找重要风险点时,可采取怀疑心理以防止遗漏重要风险,即若发现银行存款零余额情况,那么就采取职业怀疑心理将其定位为重要风险,并采取进一步审计程序。二是职业谨慎心理。初步风险评估后应该保持职业谨慎心理,即审计师对风险评估结果应谨慎,采取动态客观态度,对审计风险应持续关注,当发现变动时也要修改账户层面的重要性水平。如开始初步风险评估时认为应收账款可能存在重大错报风险并将其风险定为较低的水平,但应保持谨慎的心理,即在继续审计时如发现银行存款的错报风险高于应收账款,那么应将其重要性水平调低并做更多的审计程序。三是联想心理。在初步风险评估后、制定总体审计策略前,还应保持联想心理。这是由于,在制定总体审计策略时小组内部会进行讨论,目的是了解不同审计师对不同账户的审计情况。假如发现了与以前审计相类似的情况,可采取联想心理将重要性水平进行调节或转移重要风险点等。如审计师在小组讨论时发现,银行存款数额较少而主营业务收入较多,那么可能是由于银行存款在途等问题。因此,应采取联想心理利用行业专长合理怀疑可能银行存在存舞弊,并降低银行存款的重要性水平。四是洞察心理。在制定总体审计策略前同样要保持洞察心理,即采取出人意料的询问或观察程序发现重大风险点。如在制定审计计划时规定采取洞察心理,在年中突击盘点一次,这样被审计单位就没有准备的时间。或者观察管理层对总体审计策略的制定的态度,如果他们对审计师表示轻视或不配合总体审计策略,那么审计师就应采取洞察心理,可以认为内部控制环境较差。五是交际心理。在制定总体审计策略时还需拥有交际心理,即审计策略中的一些程序需要被审计单位配合,如监盘、询问、观察等程序。此时审计师就要有交际心理,即与被审计单位管理层磋商配合监盘、询问等程序的时间,及如需内部审计人员配合也应与管理层讨论配合的时间与程序等。同时,审计师还要采取交际心理将初步风险评估发现的内部控制漏洞告诉管理层,且可给予一定改正建议。如果管理层拒绝修改,审计师可将内部控制出现问题后可能导致的财务风险或经营风险告诉管理层。

(二)审计心理在审计实施阶段的应用

审计实施阶段一共包括了具体审计计划、风险应对程序和初步审计意见等三方面内容,在执行这些审计方面时需应用一定的审计心理学。如了解具体审计计划的目的是指导风险应对程序,在此过程中可采取职业怀疑心理、职业谨慎心理、联想心理、洞察心理、交际心理等进行风险评估。而在得到初步审计意见前还需采取职业怀疑心理与职业谨慎心理,保持这些心里的目的是出具合理的审计意见以防范审计意见与事实不符的风险发生。

(1)风险应对程序采取的审计心理。一是职业怀疑心理。做具体审计计划的目的是进行风险应对,即采取具体审计程序以查出是否存在重大错报风险,在这个过程中应保持职业怀疑心理。如采取查账方法没有发现应收账款存在虚构的情况,但管理层与财务总监的态度令人怀疑,审计师这时应保持职业怀疑心理,采取另一个审计程序来验证查账是否正确。具体可进行函证应收账款来收集证据,如被函证方回函表明一些应收账款不存在,可见企业造假了一些应收账款且增加了利润。二是职业谨慎心理。执行风险应对程序时也应保持谨慎心理,即采取具体动态客观的谨慎态度,对审计风险应持续关注。如采取了函证程序发现应收账款存在重大错误,那么应保持谨慎心理,可进一步扩大审计样本以发现未查出样本的错报,从而得出更加谨慎的审计报告。此外,谨慎心理在风险应对时应用最广泛。三是联想心理。在实施具体审计程序时最应保持联想心理,即利用以前的审计经验,联想当前可能存在的问题。如审计计划规定利用监盘揭露库存现金的问题,而以往的经验表明还可采取检查银行对账单发现库存现金的缴存问题。那么,审计师可利用联想心理,采用两种审计程序获取证据并进行比对。四是洞察心理。在进行风险应对时还需拥有洞察心理,即采取出人意料的询问或观察程序发现重大风险点。如审计师在年底盘点时前几年的时间定在周一的上午,但经过几年后审计师洞察到被审计单位在预定审计前会提前进行准备。为了减少此情况的发生,在这次审计时审计师可将时间定在下午下班后或晚上进行,这样被审计单位没有提前进行准备,就会发现真实的状况。五是交际心理。在进行风险应对时还需拥有交际心理,即实施一些程序需要被审计单位配合。如审计师在年底监盘过程时,由于人手、时间或地域问题而不能亲自到场进行监盘,那么可与管理层交际,让被审计单位委派内部审计人员协助监盘。在与管理层交际时要特别注意其可能出现舞弊的情况,最好先评估内部审计人员在单位的独立性和专业能力,这就需要审计师具有与内部审计人员交际的能力与心理。

(2)初步审计意见的审计心理。一是职业怀疑心理。在出具初步审计意见前应保持职业怀疑心理,即需要怀疑以获取的审计证据,并在考虑后给管理层初步的审计意见。如在初步风险评估时,审计师认为存货项目存在重大错报的风险较大,但在实际审计过程中由于许多存货在第三方仓库储存,而其他存货不存在重大风险。此时审计师应保持职业怀疑心理,不要急于出具初步审计意见,而需要采取职业怀疑态度获取第三方仓库的产成品情况后再给予初步意见。二是职业谨慎心理。执行在出具初步审计意见前还应保持职业谨慎心理,即采取动态客观的谨慎态度,对审计风险应持续关注。如在风险应对时采取查账程序发现利润存在虚构情况,但金额不大。此时审计师应保持职业谨慎心理,先不要出具标准审计意见。应考虑虚构可能是舞弊的信号,因此应扩大审计范围、做更多的程序,再出具初步意见才能与风险水平相适应。

(三)审计心理在审计报告阶段的应用

审计报告阶段一共包括了质量控制复核、与管理层讨论和出具审计意见等三方面内容,在执行这些审计方面时需应用一定的审计心理学。如质量控制复核的目的是了解审计结论的正确性并与管理层交流,在此过程中可采取职业怀疑心理、职业谨慎心理、洞察心理、交际心理等。而在得到出具最终意见前还需保持职业怀疑心理与职业谨慎心理,保持这些心理的目的是出具合理的审计意见。

(1)质量控制复核的审计心理。一是职业怀疑心理。质量控制复核主要是对前面所做的审计证据进行怀疑的心理,如质量控制复核人发现经过分析性复核,主营业务收入在12月份异常增大,而审计师出具了标准审计意见。此时,复核人可采用怀疑心理对12月份主营业务收入进行重新检查,如果发现之前审计出现错误,那么就需与管理层讨论这个风险并要求其改正错报。二是职业谨慎心理。质量控制复核人需要保持职业谨慎心理,即采取动态客观的谨慎态度,对审计风险持续关注。如当复核人认为审计结论与被审计单位初步风险评估相左,即初步风险评估认为应收账款出现问题,但审计师消极式函证没有发现此类问题。那么,复核人应保持职业谨慎心理,对此问题持续检查。如果发现应收账款出现问题,可与管理层讨论这个风险并要求其改正错报。三是洞察心理。在进行质量控制复核时还需拥有洞察心理,即采取出人意料的询问或观察程序发现重大风险点。具体而言,审计师质量控制复核时应询问管理层对职责分离等内控的理解,如果管理层表达满不在乎的态度。那么,审计师就应采取洞察心理认为内控环境风险较大,并采取更多的复核程序以发现重大错报。四是交际心理。在进行与管理层讨论时还需拥有交际心理,即与管理层讨论当前存在的内控缺陷,并提供一些改正的建议。如果管理层不修改内控缺陷,那么审计师就可认为管理层可能存在舞弊等行为。此外,审计师应该将财务报表重大错报报告给管理层并希望其予以改正,如果管理层不改正重大错报,那么审计师就将要出具非标准审计报告的意见报告给管理层。

(2)出具审计意见的心理。一是职业怀疑心理。如果管理层没有修改财务报表的重大错报,审计师应保持怀疑心理,对管理层要求出具的非标准审计意见表示异议,并告知被审计单位根据审计准则应从出具非标意见。若管理层仍坚持要审计师出具标准意见,那么审计师可以辞职。二是职业谨慎心理。在出具审计意见时应该保持职业谨慎心理,即审计师采取动态客观的谨慎态度,对审计风险应持续关注。如内部控制存在漏洞且管理层不修改,那么审计师保持职业谨慎心理,表明下次审计时此问题还会发生。因此,在下次审计时需持续考虑此内控缺陷。

作者:李洁 单位:郑州铁路职业技术学院

审计心理在审计活动中的运用责任编辑:张雨    阅读:人次