普通合伙审计质量论文范文

一、审计质量

（一）公司治理与审计质量

Cadbury(1992)和Hampel(1998)研究证实公司治理的改善对审计质量提高的显著作用。肖作平（2006）也发现公司治理确实影响审计质量，具体包括第一大股东持股比例、第一大股东性质以及国家股比例等因素。总之：治理水平高的公司，其审计质量高于治理水平低的公司。孙娜、张耀中（2008）的研究也证实了这一结论。余宇莹、刘启亮（2007）公司治理系统越好，公司盈余管理的空间越小，审计质量越高。进一步区分正向和负向盈余管理，主要是正向盈余管理时，其抑制作用更显著。

（二）审计任期与审计质量

国外理论界认为审计任期对审计质量的影响具有两面性，审计任期的延长既有可能形成学习效应，对被审计单位的了解增加，又有可能对审计师的独立性产生影响。所以，审计任期与审计质量的关系不能一概而论。李兆华（2005）从博弈论的角度进行分析。实证方面，刘成立、王晓艳（2006）的研究显示在审计任期较短时上市公司的盈余管理程度较大，审计质量较低，但没有发现存在审计任期较长时审计质量下降的证据。

（三）审计质量衡量标准

审计质量的衡量长久以来都是一个复杂的课题。温国山（2009）认为形式上的审计质量、实质上的审计质量和市场感知的审计质量并不是完全等同的，不能将三者相混淆。王艳艳、陈汉文（2006）从会计信息透明度的角度研究我国不同事务所的审计质量是否存在差异。刘峰、周福源（2007）以稳健性作为审计质量的替代。已有研究发现，截面Jones模型估计出的非正常性应计利润能够有效地衡量公司盈余管理的程度(subramanyam，1996；Bartov，Gul和Tsui，2000)。蔡春、鲜文铎（2007）采用异常应计指标度量审计质量，包括操控性应计利润(DAC)和异常性营运资本(AWCA)等，依据调整的Jones模型并以分年度分行业样本进行估计。刘启亮（2006）采用依据Jones模型，以可操纵性应计数的绝对值(以|DA|表示)，衡量审计师允许管理当局进行盈余管理的空间。

二、特殊普通合伙与审计质量的关系

国外会计师事务所在其发展变迁的过程中，出现过四种组织形式：独资、有限责任、普通合伙、有限责任合伙。有限责任公司制的组织形式因其弊端在审计实务界中被大部分会计师事务所摒弃，独资仅适用于个人执业，因此国外学者们对组织形式的研究主要侧重于普通合伙制和有限责任制。其研究内容多为组织形式的起源、性质、内部结构、对审计市场的影响、形式之间优劣的比较等等，研究其对审计质量影响的不多。Alchian和Demsetz(1972)利用知识结构及心理学的知识进行分析，认为会计师事务所本身就是由高级专业技术人员组成的团体组织，与一般企业在人力资源方面更强调组内成员之间的相互了解、信任与合作，因此采用合伙制的组织形式比有限责任制更有利于审计质量的提高。Narayanan(l994)从不同组织形式下会计师承担的法律风险不同这一角度出发，建立了审计质量和审计师法律责任模型，通过模型分析得出：在按比例承担法律责任的制度环境下，相比于在连带和单独承担法律责任的制度环境下，审计师的诉讼成本对努力程度更加敏感，审计师和公司之间的法律责任分配规则由审计师和公司按比例承担法律责任转换到审计师承担连带法律责任或单独承担法律责任时，审计质量会提高，因此采用合伙制或独资的会计师事务所的审计质量通常比有限责任的事务所高。CarterG.Bishop(2009)对普通合伙、有限责任合伙、公司制组织形式进行了比较分析，认为公司制的组织形式下，“审计失败”对注册会计师的惩罚过低，不利于审计质量的提高，而普通合伙制下对合伙人又近乎苛刻，常常使得“无辜”的合伙人惨遭横祸，而有限责任制则弥补了前两者的缺陷，是理想的组织形式。我国目前关于会计师事务所组织形式与审计质量的研究尚且没有统一的结论。部分学者认为会计师事务所转制后，审计质量显著提高。代洪顺（2000）认为组织形式不尽合理是注册会计师执业质量低下的最主要原因。有限责任的会计师事务所其权力与责任不匹配，使得部分事务所及会计师钻法律空子，不顾业务质量，疯狂的索取其本不应该得到的经济利益。他认为要彻底解决会计师事务所的质量问题，应该从事务所组织形式上入手，推行合伙制的会计师事务所。同样，逯颖（2008）、郭莉莉、徐卫兰（2012）也从法律风险这一角度出发，分析论证了合伙会计师事务所比有限责任会计师事务所面临的法律风险更大，更有动机提供高质量的审计服务。刘斌、王杏芬、李嘉明（2008）通过建立审计质量的二次函数模型，分析论证不同组织形式的事务所在同时审计多个客户时，“在有限合伙制和赔偿机制完善的前提下，随着客户数量的增多，事务所的审计质量上升，发生审计失效的概率下降”。陈明远（2012）通过建立以理性人假设为基础的博弈论模型研究我国会计师事务所转制前后质量的变化，发现特殊普通合伙制会计师事务所可以提升审计质量，降低独立审计中事务所及合伙人与被审计单位串谋舞弊的概率，增加会计师事务所质量控制的有效性。李晓慧、吴雅楠（2012）采用李克特量表法从会计师事务所的内部治理、业务特征、规模、聘用与更换和组织形式五个方面的16种细分因素设计调查问卷，向全国执业第一线的注册会计师进行调查。调查结果显示绝大部分会计师认为事务所组织形式对审计质量有影响，并且认为特殊普通合伙制事务所有助于审计业务质量的改善。当然，也有部分学者认为会计师事务所组织形式与审计质量无关。原红旗、李海建（2003）以2001年的年报数据为基础，对会计师事务所的规模、组织形式对审计意见的影响进行了回归分析，研究结果认为对审计报告产生主要影响的因素是被审计单位自身的财务特征，会计师事务所的组织形式和规模对审计意见没有明显的影响。吕鹏、陈小悦（2005）从博弈论的视角，通过建立序贯博弈模型，分别求出了有限责任和无限责任两种情况下的博弈均衡，并进行了比较。研究结果表明当审计市场中买方具有很强的市场势力的情况之下，将会计师事务所的组织形式从有限责任制改变为普通合伙制并不能改变审计师的审计质量。审计质量与会计师事务所的组织形式并无多大关联。郭莉（2004）从法律风险角度对会计师事务所的组织形式与审计质量的关系进行了研究，研究结果表明：高风险的组织形式并不必然带来高质量的审计，会计师事务所组织形式对审计质量没有明显影响。在这之后，张栋(2009)也从该角度对会计师事务所合伙制和有限责任制进行比较，他认为各种组织形式都有其自身的优缺点，会计师事务所组织形式与审计质量并没有重大关联。

三、特殊普通合伙限制审计质量的原因

（一）责任界定

在特殊普通合伙制下，合伙人因故意或重大过失导致合伙企业债务的，由有过失的合伙人承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担有限责任；如果一个合伙人在执业过程中非因故意或重大过失所造成的合伙企业债务，由全体合伙人承担无限连带责任。然而，此项法律规定中，“故意”、“重大过失”很难衡量。根据《注册会计师》相关法律条文及司法解释，我国目前会计师事务所常涉及的有故意、重大过失、一般过失以及轻微过失，以上类型之间不存在明确的划分，法律条文也不能完整的列示所有的可能情况。在实际社会情况中，抽象的理论划分很难应用于实践中。

（二）债权追溯

由特殊普通合伙制的相关规定可知，当审计师没有遵守最基本的职业道德时，由有过失的合伙人承担无限或者无限连带责任，其他合伙人承担有限责任。即当合伙人违法违规时，债权人追偿权利有限。而当审计师遵守基本的职业道德，却在执业过程中因为一些不可预见的原因，或者审计抽样有限等情况时，造成的合伙企业债务，由全体合伙人承担无限连带责任。此时，债权人追偿权利反而更高。由债权人的角度出发，损害了债券人的权利。从会计师事务所的角度出发，当审计师消极怠工时，赔偿义务反而要小，不利于鼓励会计师事务所做大做强，提高审计质量。

四、小结

由于特殊普通合伙会计师事务所组织形式的特殊原因，其审计质量是否提高尚无定论。但是要想实现借特殊普通合伙来有效提高审计质量的初衷，在事务所组织形式相关的法律规范上有待进一步提高。

作者：彭小辉单位：国网东营供电公司财务资产部