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自然资源资产离任审计的难点

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党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)提出“探索编制自然资源资产负债表,对领导干部实行自然资源资产离任审计”,这项举措为审计实践活动拓展了一个新的领域。然而该议题既无现成模式参照,也缺乏相关经验借鉴,需要大胆探索与实践。本文强调了自然资源资产离任审计面临的五大难点,并给出了初步解决方案,以期推动该项工作顺利进行。

一、自然资源资产离任审计面临的五大难点

(一)审计目标多元化审计目标在审计活动中发挥着导向作用,不仅明确了审计人员的责任范围,也确定了一系列审计工作的流程与方法。自然资源资产离任审计概念的提出,也需要有相应的审计目标作为其工作开展的指向标。审计目标可分为合规层次、保全层次、绩效层次和可持续发展层次,到底选用何种审计目标,是开展自然资源资产离任审计的一大难点。1.合规层次合规层次的审计目标是指审计人员需要确定被审计单位与领导是否遵循了相关法律、法规、程序或规则,对其受托责任范围内的自然资源资产实施了合理开发与保护。如果被审计单位或个人在开发过程中没有遵守相关法律制度,破坏了自然资源资产或造成自然资源资产流失,应承担相应责任。2.保全层次保全层次的审计目标是指在一定区域内,当地生态环境与自然资源的期末生产或营运能力必须大于等于期初生产或营运能力。它要求被审计单位及其领导干部在发展经济的同时保持自然资源资产的完整性,保障公众权益不受侵害。3.绩效层次绩效层次的审计目标是指审计人员根据实际情况,合理估计被审计区域科学利用生态环境与自然资源应达到的目标绩效,目标绩效与实际绩效的差额即是自然资源资产未合理利用部分。4.可持续发展层次可持续发展层次的审计目标要求被审计区域的自然资源资产除了满足当年的发展需求,还拥有一定的更新再生能力,可以满足以后年度的经济发展需要。这也是最高层次的审计目标。

(二)审计范围不明确自然资源资产离任审计的审计范围不明确,将直接影响审计工作的开展。按是否把生态环境纳入审计范围,可分为自然资源观和生态环境观。1.自然资源观自然资源观认为审计范围应限定于自然资源资产,其存在的生态环境不必纳入考虑范畴。尽管自然资源确实需要在生态环境达到一定标准时才能凸显其有效性,但从审计工作的角度考虑,初级阶段仅审计自然资源资产有利于提高审计准确性、降低审计工作量。2.生态环境观生态环境观强调自然资源不能孤立地发挥作用,只有在良好有序的生态环境中,才能实现其应有价值,因此必须将自然资源与生态环境结合审计。这个观点拓宽了自然资源资产离任审计的审计范围,将资源、环境、能源等要素融为一体。

(三)审计依据不统一截至2015年初,部分省份已开始自然资源资产离任审计工作试点。试点面临的重大问题之一,便是如何实现审计依据的统一,以便将来比较各省审计结果。然而,自然资源资产离任审计有其特殊性,相关会计准则、审计准则欠缺,自然资源的物理与价值衡量标准存在分歧。1.自然资源物理衡量指标难以统一一个审计区域的自然资源资产有多种类型,不同类型适用不同的测量评价方法。为达到审计目标,到底何种方法最适合,不同时期选用的方法是否应当一致,这些都是困扰审计人员的难题,若将同种资源的质量评估也纳入考虑,评价方法的选择会难上加难。2.自然资源价值量难以确定物理量向价值量的成功转变,是自然资源资产衡量的第二难题,其中涉及的现金流量预测和折现率确定,又将仁者见仁,智者见智。到底何种经济利益流入是可靠的,应该选用什么方式估计,现金流量的风险如何测算,这些问题的解决都应当遵循一定的规则。国家必须根据不同地区的情况,制定详尽的准则规范。当自然资源资产成功实现由物理量向价值量的转变,就有了可计量经济价值,这也是会计核算和审计监督的基础。3.会计准则、审计准则缺失2012年,财政部发布一系列企业会计准则征求意见稿,2014年正式修订了五项、新增了三项会计准则,然而其中并没有涉及自然资源资产核算问题。相关审计准则也存在空白。

(四)审计主体合作机制不成熟自然资源资产离任审计是一项庞大的新兴工程,单靠某个审计主体履行审计职责,不仅工作开展有较大难度,审计效果也难以达到预期。目前三审计主体之间缺乏联动机制,各部门间也没有形成良好的合作制度,阻碍着审计工作的推进。1.缺乏三审计主体联动机制审计主体分为国家审计机关、注册会计师审计团体和内部审计部门。在一般的审计工作中,三主体分工明确、各司其职,虽然存在相关工作成果的参考借鉴,但各自的服务对象、审计责任、审计目标都不尽相同。然而自然资源资产离任审计涉及利益相关者众多,审计难度、强度、频度都超过了一般审计工作,需要三方密切配合、积极联动。2.缺乏多部门参与协调、合作机制自然资源资产离任审计属于新兴交叉学科研究领域,不仅需要会计、审计知识,还涉及水质测量、矿产检测、海洋监测等一系列方法技能,环保、林业、国土、水利部门的协调配合至关重要。因此,必须尽快形成多部门协调机制,将相关部门纳入审计工作专家组,为审计工作的开展提供专业帮助与指导。

(五)审计归责困难自然资源资产离任审计的责任划分,既是审计工作结果的体现,也是后续整改行动开展的基础。审计归责困难主要在于辖区间归责问题和辖区内部责任分配。1.不同辖区间归责(1)辖区间联动现象自然资源分布广、流动频繁、联动性强,有时一种资源可以横跨大半个国家,这给不同辖区间保护责任的划分增添了难度。例如,河流上游受到污染,下游便遭受牵连,连带影响周边的土地资源、森林资源,导致下游自然资源资产审计结果变差,甚至出现不如上游的情况。(2)辖区间富集现象生态环境环环相扣,环境的积累作用与食物链的富集现象也会导致不同辖区的责任划分存在重大障碍。例如,上游企业排放一定量的工业废水,经过河流稀释与自净,不会产生重大影响,符合国家排放标准。中游企业也排放一定废水,同样符合标准没有影响。至下游,污染物累积到一定程度,这个责任又该由谁承担?生物富集也是如此,上游鱼类、藻类体内毒素很少,通过食物链传递,下游鱼类体内的毒素可能已被放大上千万倍,严重影响下游渔业资源,这个责任又该如何分配?2.辖区内部归责(1)各部门责任分配不仅辖区间存在责任划分困难,就是同一辖区内的不同部门间的责任分配也是审计归责的重点。比如河流资源的保护,不仅需要渔业部门、水利部门的参与,也需要农林部门、旅游部门的合作。(2)环境问题滞后性有些生态问题一触即发,有些却要经历漫长的过程才能显现。在哪位领导任职期间开始出现偏差难以把握,即使可以调查清楚,如何继续追责也是一大问题。(3)离任审计与任中审计权衡离任审计一般是“先离任,后审计”,有严重的滞后性,不利于及时监督领导班子行为、纠正领导干部错误决策。任中审计强调在领导任职期间分年度进行审计,这样可以变事后追究为事中监督,避免更大的经济损失。再者,任中审计可以定期保留相关资料,避免审计人员查找年代久远的审计证据,为后期确定合适的重要性水平提供参考标准,在一定程度上降低自然资源资产离任审计的重大错报风险。然而每年实施审计无疑增加了工作量与工作难度,所以必须在“离任”与“任中”之间找到平衡点。

二、解决自然资源资产离任审计难点的五项对策

(一)明确审计目标自然资源具有联动性、跨区域性等诸多特点,想要在短时间内达到较高层次的审计目标有很大难度。因此,应当分时期、分辖区,按照实际情况制定相应的审计目标。1.不同时期不同目标审计目标对审计工作具有导向作用,不同时期的审计目标应适应不同时期的社会发展状况。笔者认为,可以先从较低层次的审计目标开始,先达到合规要求,即在不违背各种法律、法规、制度的前提下发展社会经济,部分地区可以视情况将“保全”作为审计目标,即保证自然资源资产良好的生产、营运能力。随着时间的推移,各地区可以逐渐拔高审计目标层次,追求绩效层次、可持续发展层次的审计目标。2.不同辖区不同目标有的辖区自然资源丰富、资源生产营运能力较高,对当地经济发展有较大促进作用,这种情况下可以制定较高层次的审计目标,防止被审计单位及领导在牺牲自然资源的情况下片面追求经济的发展,对环境造成无法挽回的损失。有的辖区自然资源贫乏,当地经济主要依靠科技、人才等其他要素,那么该辖区的审计目标则可以定为较低层次。如果自然资源与经济发展关联性发生变化,那么审计目标也应相应调整。

(二)确定审计范围自然资源具有跨区广、联动性强、流动水平高的特性,在确认、计量上有很大难度。而自然资源存在的生态环境,是一个更大的有机系统,影响因素多、变化频度高,使得审计更为复杂。所以笔者建议,将审计范围限定在自然资源资产比较恰当。

(三)统一审计依据1.完善自然资源衡量体系完善并统一自然资源衡量体系是自然资源资产离任审计的前提。审计人员并不是自然资源衡量的专家,因此需要有关部门予以帮助配合。国家审计署需会同有关部门,制定各种类型自然资源资产评价大纲,规定一系列衡量标准和估值方法。审计人员与相关行业的专家根据当地实际情况,为每种自然资源资产选择合适的测量方法,根据合适的估值技术计量自然资源资产现值。2.制定相关会计准则、审计准则财政部应当加快准则制定进程,邀请环境领域专家给予学术支持,一同草拟相关准则,并在试点地区进行试验,经过反复修改完善,得出终稿。审计署也应根据相关会计准则与实际试点情况完善现行审计准则。

(四)建立不同审计主体工作机制1.明确审计主体自然资源资产离任审计涉及利益主体众多,审计难度、强度、频度都超过一般审计。三审计主体必须明确各自职责,加强相互间合作。内部审计部门主要负责自查,即在单位负责人的直接领导下,对本单位日常行为与决策实施监督,力求达到控制风险、管理过程、及时纠正不良问题的效果。自然资源资产大多为国家所有,由政府部门实行管理与控制,这种特性决定了政府审计在自然资源资产离任审计中必须扮演最重要的角色。政府应当考虑经济性与生态性,通过审计功能的发挥,促进自然资源资产保护责任的全面有效履行,切实推动生态环境的可持续发展进程。因此,政府审计应着重关注国家自然资源保护重要战略和国家重要政策的实施情况、相关法律法规的遵循情况、财政资金使用情况、自然资源资产保护的成本效益性。国家审计署可以招标各地大型事务所实行跨省审计,降低行政对审计工作的影响,维护审计独立性。2.构建合作机制各级审计机关应与国土资源、水利、发展改革、农业、林业、环保部门建立合作机制,完善联合审计、信息交流、审计结果利用等工作制度,建立信息沟通渠道,以确保信息共享。审计期间,各部门需调派相关人员组成专家团队,会同审计组一起开展审计工作。人事组织部门应当将各部门领导对该审计工作的重视、支持程度作为考核和任免的重要依据。此外,《环境与发展宣言》、《21世纪议程》等国际环保文件都大力提倡全民参与环境保护。审计机关可以在确定审计风险时集合公众需求,在审计工作中及时向公众反映情况,在审计完成时公布审计报告。

(五)审计归责办法1.建立连续观测点对于因自然资源联动性强导致的归责困难,可以通过连续观测解决。在自然资源资产的不同区域建立连续观测点,实行高频观测甚至实时观测,有利于排除异端值影响,合理评估不同辖区的审计责任。2.采用倒推法不同辖区归责困难的原因之一是生物富集现象。笔者认为在这里可以使用倒推法。例如,要使下游最后一个观测点的鱼类体内毒素达到国家标准,那么按照食物链层级推算,得出上一观测点的鱼类体内毒素上限,以此类推,最后得出上游应达到的标准。3.实行领导干部终身责任制生态问题有时一触即发,有时却要经历很多年才能显现,其潜伏期与我国政府领导干部的任期相比,超出甚远。在强调领导干部受托责任的同时,需完善审计结果报告制度,建立完整的报告机制,确保审计信息上传下达的真实性与及时性。审计机关应当在执行审计工作的基础上,对被审计单位及领导的自然资源资产保护与合理开发情况发表审计意见,并将书面文件报送本级和上级政府部门。组织部门在对领导干部考核、任免过程中,必须严格按照规定的生态红线确定领导班子候选人,科学合理地评价领导干部政绩,填制“自然资源资产责任追踪卡片”,并归入相应的人事档案。4.由离任审计向任中审计发展目前实施离任审计尚有难度,推行任中审计更是难上加难。然而离任审计向任中审计的转变,是自然资源资产离任审计发展到一定阶段所必须面对的过程。我们可以首先探索离任审计的方法,积累一定经验,在自然资源资产离任审计转变为一项经常性的制度监督体制后,再逐渐缩短审计年限,最终实现任中审计。

作者:陈丽红 杨佳乐 李民 单位: 中南财经政法大学 华中师范大学

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