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企业内部审计成本控制及相关问题探讨

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[摘要]企业内部审计成本是企业为审计活动所耗费的资源总和,对其实施合理控制是衡量审计工作水平的重要标准,也是审计价值增值目标实现的重要保障。本文通过剖析企业内部审计成本构成,在对审计项目价值管理难点分析的基础上,提出基于广义审计成本的宏观思考进行审计工作优化的思路,从机构设置、适度审计、项目分类、务实审计、成本控制等方面提出改进企业内部审计工作的建议。

[关键词]内部审计;审计成本;控制;价值

一、问题的提出

按中国成本协会(CCA)定义,成本即“为过程增值和结果有效已付出或应付出的资源代价”,相应地,企业内部审计成本就是企业为支持内部审计活动所付出的资源代价。从审计活动直接投入的成本看,企业内部审计成本包括为实现既定审计目标而发生的人、财、物、时间、信息等各种资源投入的价值,即为狭义审计成本;而从组织运行的宏观角度看,与内部审计活动相关的一切耗费和支出均需计量,因此在狭义审计成本外,还需包括被审计部门配合审计而产生的成本及由于审计而增加的组织运转成本,即为广义审计成本。目前我国对内部审计成本的讨论和研究,大多以狭义审计成本构成为主,即主要衡量内部审计部门开展审计活动所投入的人力、物力及财力。

二、内部审计的广义成本构成

关于审计成本的构成,国内学者从不同角度展开了有针对性的研究分析和科学论述。梁晶(1999)认为审计成本可以分为组织成本和项目成本,组织成本是指维系审计组织正常运转,保证其职能发挥所必须投入的成本;项目成本是指为实施具体项目所必须投入的人财物消耗。周应良(2005)从固定和变动两方面对审计成本进行分析,认为:审计成本=固定成本+变动成本。张爱萍(2009)则认为审计成本包括直接成本和间接成本,按组成又分为显性成本、隐性成本和机会成本。笔者认为,企业的广义内部审计成本=直接成本(狭义审计成本)+间接成本;直接成本=固定成本+变动成本,间接成本=配合成本+组织运转成本(见图1)。上述成本从效用来看,固定成本、变动成本、配合成本属于部分有效成本,其中包含有效部分和无效部分;组织运转成本则属于无效成本,即其耗费不会带来企业价值的任何提升。从成本管理的角度,对于部分有效成本,应该努力降低其无效部分以降低总成本,或是在总成本不变的前提下实现无效部分向有效部分的转化;对于无效成本则应采取措施,实现有效控制、持续降低。

三、广义成本下的内部审计价值管理难点

从组织价值增值目标来看,内部审计活动应遵循成本效益原则,即项目的审计收益必须高于其对应的广义审计成本,理想状态是审计活动能获得最高的投入产出比。而在实际工作中,若要对单个项目进行价值管理,则面临以下问题。

(一)固定成本难以准确分摊

项目的固定成本与工作量及其单位固定成本有关,而单位固定成本又与年度总固定成本和年度有效工作量挂钩,即:项目固定成本=单位固定成本×项目有效工作量,单位固定成本=年度总固定成本÷年度有效工作量。而实际中,由于年度总固定成本和有效工作量均为年末统计数,且与企业的实际运营情况、内部审计工作管理水平挂钩,在年中难以得到准确数字。

(二)间接成本难以准确计算

审计的间接成本中,配合成本与审计要求的配合事项相关,而配合事项的多寡既取决于审计人员的审计策略和方法、对审计证据充分性的判定,还取决于审计实施中所涉及事项的复杂程度、部门工作衔接的畅通程度,成本的发生具有主观性和随机性。组织运转成本主要是因审计引起工作执行滞后而产生的资金和人员闲置成本,此外还有权责界定中的推诿成本、怠工成本等,其价值量均难以准确计算,部分甚至难以用金额计量。

(三)审计收益难以全面预测

内部审计工作的收益可以分为显性价值和隐性价值。显性价值是审计发现问题、挽回经济损失或纠正错误做法带来的经济收益,其短期价值较易计算,长期价值则难以准确计算。隐性价值是审计通过监督、评价职能发挥,起到鼓励先进、激励后进以及警示违规、提示风险等方面作用,为企业带来的价值,其收益的判定具有很强的主观因素,难以准确、全面地进行金额化预测。综上,广义成本下的审计项目价值管理具有相当难度。而且对成本收益的计算本身即会带来人力物力支出,并且计算的成本随计算精度增高而增加;尤其是如果计算将影响决策,则计算的时间会导致新的机会成本。对成本计算的要求过高,极易陷入“追求收益而降低收益”的怪圈。

四、广义成本下的内部审计工作改进措施

广义审计成本下的项目价值管理,并非基于严格的成本收益测算开展,而是应当基于成本构成特点分析,从企业实际规模和治理结构出发,围绕企业经营目标明确内部审计部门的职能范围,并据此审慎确定内部审计部门规模,实现直接成本构成最优;进而对审计项目按作用进行分类管理,收益估算仅作为重点项目的立项论证参考,关键是通过对广义审计成本的整体控制,促进审计成本收益率的整体提升,从而实现企业内部审计的价值增值目标。

(一)合理设置审计部门部门的规模

决定了审计固定成本,同时又影响了审计变动成本,其设置的合理性是决定企业直接审计成本的关键。如果内部审计部门规模不能满足企业需要,则意味着要将内部审计业务外包,通常同等工作量的外包成本会高于内部执行成本;因此,如果部门设置偏小,将在小幅降低审计固定成本的同时,大幅提高审计变动成本。而立足完成所有审计事项来设置内部审计部门规模同样不合理。一是内部审计工作量具有不均衡性,按最高工作量配置内部审计队伍容易引起审计资源闲置;二是审计监督涉及的知识领域非常广泛,尤其是在战略决策咨询、企业风险评估等活动中,对审计人员的专业胜任能力提出了极高的要求,配备宽知识领域、高专业素质的内部审计队伍既不现实也无必要。因此,企业应根据自身管理需要及经营特点,结合对历年审计工作开展情况的统计分析,合理确定内部审计常规工作内容和工作量,进而确定审计机构规模和人员构成,以实现审计直接成本构成最优。如内部控制较为薄弱的企业,开展的常规审计工作较多,则需要内部审计部门规模较大;处于成长期的企业对经营风险评估、投资决策咨询较为重视,则需要为内部审计部门配置该领域的专家。同时,针对需在短期内突击开展的集中审计事项或需要特定专业人员的特殊审计事项,则采取聘请外部专家、联合审计及审计外包等方式进行。

(二)树立适度审计理念

部分企业对内部审计职能存在认识误区,在经营管理的所有控制活动中都植入审计环节,以凸显内部审计的地位并试图实现内部控制的全面加强。而事与愿违,审计的过度介入,不仅会导致审计直接成本和相关部门配合成本的直线增加,而且会因管理层级增加而导致委托代理关系复杂,带来组织效率的明显下降;尤其是如果权责界定不清,审计事项的执行部门甚至有可能利用所具备的信息不对称优势,将审计变成其违规行为的“背书”工具,进一步增加组织运行成本。按照“木桶理论”,最短的木板决定了木桶的容量。内部审计不应定位成为企业的最长板,而要定位于查找并督促最短板的补齐。因此,审计不应过度介入企业的日常经营管理活动,而是应该树立围绕评价和监督目标进行适度审计的理念,有为而不越位;重点是检查内部控制制度设置的合理性、测试内部控制制度执行的有效性、评价企业部门运行的效益性、预警影响企业持续经营的风险、监督管理层履职情况以及其他治理层关心的重要经营活动、重大经营决策等。

(三)科学管理审计项目

“做正确的事并且正确地做事”是管理学的重要准则,也是开展内部审计活动的重要指引。错误的审计项目、无效的审计活动均是影响内部审计价值实现的关键阻碍。从审计成本角度看,要实现对审计项目的科学管理,就要合理确定审计成本的正确投向,并对其进行全面利用,即在项目分类、立项管理、资源投入等方面对内部审计项目实施精细化的科学管理。首先,应按审计作用进行项目分类。满足企业需求是内部审计的生命线,因此,其首要作用是保障企业持续经营,相关审计事项属于重点审计领域;进而是促进企业价值最大化,相关审计事项属于常规审计范畴。重点审计事项是发挥内部审计的评价职能,以管理需求为导向,对特定领域的工作开展评价,如内控、风险、绩效、决策等方面的评价。常规审计事项则是履行内部审计的监督职能,定位在对其他内部控制环节的再控制,检查内部控制执行的有效性。其次,根据项目性质确定工作侧重。对于重点审计事项,得出客观全面的评价结论并提出合理化建议是关键,审计质量是第一要务;因其项目投入大、成果要求高,应在满足企业需求的前提下,从成本收益的角度进行项目可行性研究,确保立项正确,即“做正确的事”。而常规审计事项,务求在最短的时间内、以最低的成本获取最关键的审计信息,工作实效是首要因素;审计频度是其监督职能发挥的保证,但由此增加的间接成本是影响审计效益的关键因素,故对此类项目无须过多开展立项论证,工作的重心是优化审计方法,合理确定审计证据的充分性标准,尽可能降低审计引发的配合成本和组织运行成本,即“正确地做事”。最后,应以风险为导向确定项目实施顺序。稀缺的审计资源所投向领域的风险越大,可能实现的成本收益率就越高。内部审计部门应做好日常信息收集工作,结合企业经营管理目标,开展风险评估并据此对审计项目按风险排序,合理调配审计资源,优先开展最具风险的审计项目、监督最薄弱的管理环节。

(四)务实开展审计工作

企业可为内部审计工作耗费的成本即为内部审计所掌握的资源,从广义审计成本的角度,内部审计活动引起的间接成本(间接资源)耗费越低,也意味着企业可以容忍内部审计部门耗费的直接成本(直接资源)越多;换言之,在直接成本耗费相同的情况下,间接成本耗费越低,内部审计作用的发挥就越明显。因此,审计项目应在充分理解间接成本管理意义的前提下,务实高效地实施。对企业风险评估、内部控制制度合理性评价、管理层履行情况监督等重点审计事项,应采取“稳步推进”的审计模式。充分做好审前调查,合理拟订审计方案,力争一次性完成审计主要信息的采集;审计中尽可能用观察、分析程序替代检查、询问等程序,同时保证审计取证的适度性;在保证审计质量的前提下,尽可能降低对审计对象工作的干扰,以最大限度降低审计的配合成本和组织运行成本。对于日常检查、内部控制有效性测试等常规审计事项,则可采取“短促突击”的审计模式。以精干的审计小组简化审计程序、控制不必要取证,在不增加间接成本的前提下,对尽可能多的事项进行快速高效的审计监督和评价,在实现单位固定成本最低的同时保证审计监督的广度。具体工作中,应突击检查相关部门和人员的履职情况,如测试无误则立即终止审计,甚至仅作审计确认、不作取证,以尽可能降低审计成本;发现问题则实施进一步审计程序、完善取证,甚至追加审计资源,不断扩大审计成果以保证审计监督的深度。

(五)有效控制审计成本

对于重点审计项目实施预算化管理,在项目立项阶段需编制审计成本预算,提出降低间接成本的措施,并将其作为立项论证和绩效考核的重要标准;在实施阶段严格按预算进行项目管理,超支要由项目负责人书面提出预算调整申请并报部门及上级领导审批。有条件的企业,可针对审计项目进行内部“招标”,推行项目经费包干;通过竞争确定项目预算标准,对于经费结余的,可作为项目组奖励,对于经费无理由超支的,则从后续项目经费中扣除,或对相关人员进行处罚。对于常规审计项目实施定额化管理,制定常规审计事项的工时、经费定额标准,如现金监盘0.5工时、存货监盘1工时等。同时,根据企业常规监督的必要工作时间制定审计部门的年度基本工作量并按岗位进行分摊,假设企业有审计主管1名、审计专员3名、审计助理4名,基本工作量为1000工时,则按审计主管70工时、审计专员110工时、审计助理150工时进行分摊,年终根据各自完成的实际工作量进行绩效考核。

作者:江磊 单位:云南省审计厅

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