中美注册会计师造假及监管机制比较范文

从20世纪90年代深圳原野、长城机电、海南新华到近年的琼民源、郑百文、银广厦等系列造假案，把中国注册会计师及整个行业一次又一次推上风口浪尖；而世界五大会计公司之一的安达信为美国安然公司出具虚假审计报告也绝非个案。美国SEC前总会计师林恩。E.特纳（LynnE.Turner）指出，“在过去6年里，金融欺诈和随之而来的公司财务报表修正等行为已使投资者的损失超过2000亿美元”。美国过去三年中，涉及盈利报告数据失真的大公司数量达到233家。审计做假已渐成世界难题。

一、中美注册会计师财务造假丑闻

（一）美国造假事件频频曝光

安然公司账面记录的资产高达330亿美元，实际只有100亿美元，为安然公司提供审计服务的是安达信国际会计师事务所，该所不仅帮助安然设计财务结构并且收取咨询费。

施乐公司1997年至2000年4月间总共虚报近30亿美元的营业收入和15亿美元的税前利润。为施乐公司提供财务报表审计的是毕马威国际会计师事务所。

世界通讯公司在2001年初至2002年第一季度里，通过将一般性费用支出计入资本项目的不正当手段，共虚增收入38.52亿美元，虚增利润16亿多美元。为该公司提供财务报表审计的也是安达信国际会计师事务所。

默克制药公司在1999年至2001年3年间，虚报124亿美元的营业收入。为默克公司提供财务报表审计的是普华永道国际会计师事务所。

此外，威廉姆斯通讯、泰科通用电气等公司也受到调查。据有关报道，美国有近三分之一的大公司盈利不实。

（二）我国注册会计师造假令人堪忧

2001年《财经》杂志一篇题为《揭开银广厦陷阱》的文章披露，“1994年在深交所上市的公司银广厦”1999年、2000年的业绩严重造假，其子公司天津广厦获得“暴利”的萃取产品出口纯属子虚乌有，银广厦从利润猛增到股价离谱上涨更是一场彻头彻尾的骗局。为其1999、2000年度财务报表出具无保留意见的审计机构是深圳中天勤会计师事务所。银广厦事件被曝光刚刚过去20多天，三九医药大股东占用上市公司资金达25亿元，占公司净资产的96%的事实，在公司公开的中报中，并未完全披露。而三九医药委托的审计机构，也是深圳中天勤会计师事务所。深圳中天勤成立于2000年7月，有16名合伙人，执业注册会计师近100名，经批准获得证券业务资格的注册会计师40名，目前担任国内60多家上市公司的审计业务。据称，2000年，中天勤国内事务所业务量居全国第一[1]。

二、中美注册会计师造假成因机制的比较分析

国内外一系列的注册会计师造假案说明，无论是成熟的市场经济国家，还是处于经济转型期的国家，如何使审计公司切实遵循“公众看门狗”准则，保证上市公司财务报表的真实性，是困扰各国专家的问题之一。另外，中国与美国不同的是，美国曾经运行良好的制度也暴露出了缺陷，而中国还处在制度建设的过程当中；美国迫切需要的是修补他们的制度，而我们则应该多方吸取经验教训，建立更趋合理有效的管理制度。法律和制度是管理者和被管理者不断博弈的结果，如何用创新的思想和科学的态度发展审计理论与实践，探讨适合我国国情的监管制度和机制，是我们迫切需要思考的问题。

（一）美国注册会计师造假机理分析

美国可以说是当今世界上市场经济体制最完善的国家，世通案暴露出了美国市场经济体制的弱点和经济制度的缺陷。

经济制度的核心是激励和约束机制，经济发展的动力和活力由良好的激励机制保证，经济健康有序地发展则需要合理的约束机制保障。公司的股票期权是主要的激励机制。股票期权的本意是通过公司业绩—股票价格—高层管理人员回报，建立一套科学的激励制度，但是高层管理人员为了保证公司股票的持续上涨，会导致企业经营的短期行为，甚至不计后果地做假账虚增利润。在约束机制方面，高层管理人员不愿对公司管理进行实质性改革，CEO掌握着庞大的财权，从而导致财务失控。金融市场监管不力是导致财务作假的另一重要原因，美国在证券监管方面很大程度上依靠华尔街的行业自律和投资者的市场选择，资本市场多年来沉淀的问题在世通公司等一系列会计丑闻发生之后显露出来，如会计公司为了获取咨询费而屈从于客户的不正当要求；投资银行和证券分析机构为了更多地获利，不向投资者公正地分析上市公司的真实情况。由此可见，美国经济制度的缺陷是引发世通等一系列公司会计丑闻的“原动力”。

美国的财务会计准则和财务报告体系一直被认为是全世界最健全、最有效的。在资本市场里比较成熟的华尔街接二连三地爆发丑闻事件引发了对美国资本市场和财务报告制度的讨论。新经济使得美国会计准则的缺陷变得非常突出，利用这些漏洞与缺陷足以把陷入困境的公司打扮成实力非凡的公司。

尽管华尔街丑闻与美国的公司制度、会计制度、证交会、会计事务所、投资银行、媒体等诸多因素有关，美国财务会计准则委员会（FASB）也需要检讨美国的会计准则是否适应日新月异的经济环境，重新审视会计准则的制定过程。

目前FASB是一个非盈利的民间组织，它的权威来源于法律要求公共公司的财务报告必须遵守公认的会计准则。它的经费主要来源于大公司的自愿捐款。以非盈利的民间机构来制定会计准则的初衷，是希望会计准则的制定过程免受政治或商业利益的影响。而事实上，每当FASB拟的准则可能降低公司的盈利时，特别是当一个会计准则对企业财务报告影响较大时，实力强大的美国大公司往往通过国会对FASB施加压力。FASB必须为平衡各方利益而妥协，结果是准则的制定过程漫长，而最后公布的准则在为投资者提供有用的信息上又大打折扣[2]（53页）。

（二）中国注册会计师造假成因分析

第一，制度缺陷。众所周知，中国的注册会计师事务所是从原来挂靠在各个财政部门的内部审计机构脱钩而来的。但是二者之间的血缘关系，却是一刀不能两断。各种挂靠的遗留问题，使得这种脱钩迄今为止仍然只停留在形式上。

第二，利益驱动。处于快速原始积累阶段的各个会计师事务所，为了生存，为了抢夺市场，自然把挣钱作为终极目标。

第三，监管不力。由于监管不力，中介机构与上市公司之间的关系也扭曲变形。无论是上市公司还是中介机构，都存在消极的心理对策：只要不被监管抓住，赚到钱，就算是成功的经营。

第四，民事赔偿与刑事处罚。《中华人民共和国注册会计师法》明确规定，会计师事务所和注册会计师违反规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。会计师事务所给委托人，其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。虚假会计信息泛滥成灾说明证券市场和上市公司存在着对虚假会计信息的旺盛需求，只要造假预期成本小于造假预期收益，上市公司就有“博弈”的理由和冲动。应当尽快建立民事赔偿机制，加大稽查力度和稽查面，大幅度提高造假成本，使会计造假成为无利可图的行为。

第五，企业组织形式。截至2000年年底，我国九成以上的事务所仍是有限责任公司，合伙制的很少；二者最本质的区别是：合伙人制的事务所，是以事务所所有资产和合伙人个人财产来承担责任，有限责任则是仅以公司资产承担责任。在注册会计师行业大力推行合伙人制，能够在很大程度上加大监管力度。

第六，公司治理结构缺陷。由于信息不对称，带来了不利选择和道德风险问题，经典的解决办法有两种：一是公司治理结构，二是经理人股票期权，都需要高质量的会计信息，为此作出独立董事、审计委员会制度安排。但不剥夺大股东在独立董事聘任方面的投票权，独立董事立得起来吗？如何确定独立董事的报酬？拿了钱该为谁说话？

第七，现行聘任制度。为什么“银广厦”的问题不是由审计人员发现，而是由记者发现？是因为记者所拥有的独立性恰好是审计人员所缺少的。内部人控制下，审计人员由管理层与大股东聘任，股东大会在审计人员聘任方面没有决定权。由此可以想象审计人员行业的困境：规范执业等死，不规范执业找死，反正“死路一条”；审计人员干得好进医院，干不好进法院，成为“两院院士”。建议终止由上市公司聘任审计人员的做法，改由证监会或交易所聘任审计人员，所需资金由特别基金解决。若短期内难以实施，可选择绩差公司以及有违法违规记录的公司先行试点。并实行上市公司审计强行轮换制度。

第八，剥离与模拟。剥离与模拟与企业改制上市相伴而生，它从根本上动摇了会计信息的真实性。通过“整容”上市后业绩滑坡了怎么办？保持“资金运动”，通过配股、增发“圈钱”，以增量掩盖存量的不足，再剥离，再模拟[3]（38页）。

三、对中美注册会计师造假案的思考

（一）美国注册会计师造假的治理举措

美国总统布什多次对进行会计造假的上市公司进行谴责，表示要对假账丑闻进行全面调查，并声称要将有关人员绳之以法。2002年3月7日，布什总统在出席“NalCOlmBalding国家质量奖”颁奖典礼上，就安然事件后如何强化公司约束、加强会计监管、保护投资者利益等问题，提出了十点建议。其核心内容可以概括为三个方面：一是强化会计监管，二是约束公司高管人员，三是为投资者提供更好的信息。

4月22日，美国国会众议院通过一项会计监管及透明度法案的议案，该法案的内容包括，设立一个公共监管机构（公共责任理事会），该机构成员中至少有6名独立的公共人士，会计职业界成员不超过3名，同时明确会计职业界成员只在会计技术方面有决策权，而对会计师的纪律处罚和裁决不具有发言权和表决权。该机构有较强的监管权力，有权制定相关执业准则，对注册会计师的独立性、职业道德和工作质量进行审查等。该法案禁止注册会计师为一家上市公司同时提供审计和咨询服务；还要求公司高层人员在内部交易发生后及时披露；同时，法案对公司高层人员加以更多的约束[4].

（二）WTO条件下我国独立审计健康发展的途径

1.美国注册会计师造假的启示

（1）保护公众利益、增强投资者信心是资本市场健康发展的关键

美国国会通过的《公司和审计责任、职责及透明度法》将保护公众利益作为立法宗旨并贯穿始终。保护公众利益的直接目的则是恢复投资者信心。增强投资者信心是证券市场的基石。对于像美国这样的经济高度证券化的国家来说，投资者丧失信心对经济的影响将是致命的。我国资本市场对投资者的法律保护尚有不足之处。在市场经济逐步走向成熟的过程中，应当更多地依靠法津的手段，真正体现这一宗旨。

（2）借鉴布什总统及国会法案中提出对资本市场的公共监管体制

美国强化会计监管的主要措施之一是建立一个公共监管机构，将审计业务直接置于公众监督之下，强化注册会计师对公众的责任意识。我们是否也可以考虑让投资者以某种形式参与对注册会计师的评价，以便在投资者利益与注册会计师利益之间建立更为直接的联系。

（3）强化高层管理人员责任，约束高层管理人员行为

我们要求高管人员承诺对财务报表的真实性、完整性负责，但我国目前立法还不能将高管人员真正置于民事责任的约束之下，仅靠行政处罚既不具威慑力，又不能给受损投资者以补偿，也不能触及高管人员的切身利益。缺乏法律的最终威慑力是目前我国在上市公司高层人员监管方面与美国的差距之一。

（4）美国会计准则并非尽善尽美

安然事件后，美国财务会计准则委员会在制定新会计准则方面受到有关方面的指责，认为行动缓慢，效率低下，缺乏独立性，一旦涉及大公司利益，就有可能偏离正确的方向；同时美国会计准则过于复杂，容易为公司所利用。此外，有人认为，美国会计准则往往从具体规则出发，而不是像国际会计准则那样原则，这样就容易让上市公司“绕道走”。我国在实现会计国际化过程中，需要参考国际会计准则以及包括美、英、法、德、日、澳、加等经济发达国家的会计标准，但绝不能盲目地推崇这些国家的会计标准。

（5）同一事务所不宜对同一公司同时提供审计和咨询服务

由于咨询与外部审计没有完全分开，关系过于密切，缺少独立性，难免会导致会计公司与客户“相互勾结”，在收取巨额咨询服务费的情况下，会计公司很难如实发表审计意见。我国的会计市场虽然起步较晚，还有待进一步发展和完善，但同一会计师事务为同一公司提供外部审计和内部咨询服务的情况也是存在的[4].

2.借鉴美国资本市场的纠错机制发展我国资本市场

就资本市场本身而言，市场能灵敏地反映来自各方面的信息，美国世通公司等一系列“丑闻”公司及其相关公司的种种信息都能够有效地通过股价反映出来。不仅证券监管方面迅速做出了反应，美国总统布什也多次对上市公司欺诈事件发表讲话，要求强化会计监管，约束公司高级管理人员。同时，美国国会迅速出台了企业改革方案，对参与诈骗的经理人员实行严厉的刑事制裁，设立了“证券诈骗罪”，最长刑期达20年，还成立了一个非官方的财务监督委员会，来监控上市公司的审计工作，从而加强了对会计行为的监管。同时，美国的各大新闻媒体也加大了对上市公司违规情况的披露力度，使投资者能够更多地了解上市公司的财务和经营状况。世通等违规公司被摘牌，取消公开交易资格。美国各大公司也纷纷对公司治理结构进行改革，可口可乐公司等率先对期权进行改革，将“股票期权”计入公司成本，由投资者来监督“股票期权”的运行，使之更好地为公司的发展服务。

总之，无论是政府、媒体，还是公司自身的种种努力，目的都在于恢复投资者的信心，加快修正华尔街多年来沉淀的问题。这些调整不但不会使美国的资本市场停滞不前，反而会促进其更加健康有序地发展。

美国在处理“世通”等一系列事件时，立足于资本市场的长远发展，采取了迎刃而上积极解决问题的态度，而中国有关部门在处理资本市场问题时的做法与美国相去甚远。当年期货市场的“3.27”事件使国债期货至今没有恢复，股市大跌就全面停止国有股减持，股市上的一大批违规事件迟迟得不到纠正，亿安科技、银广厦事件已经过去一年多了，不要说修订制度，就是查处这些事件也非常缓慢，即使是已经进入司法程序的中科创案件也是令人疑惑重重。中国这种逃避、拖延、遮遮掩掩的处理方式虽然使问题短期得到了缓解，但却严重损害了投资者的信心，这正是影响中国资本市场发展的顽症[4]（16页）。

3.完善我国证券市场监管体制和信用制度

证券市场的稳定发展，不仅与上市公司现有业绩相关，更与投资者对市场发展的未来预期以及由此建立的投资信心相关。中小投资者作为证券市场的主体，其合法权益能否得到有效保护，决定着证券市场能否有效健康、可持续性地发展。保护投资者合法权益是确立信心的基本动力。

关键是信息披露问题，即披露的信息必须确保证券价格及时、准确、全面地反映每个上市公司经营的基本面情况和整个资本市场的风险状况。只有在此基础上，投资者才能对未来进行合理预期，进而作出符合自身风险容忍度的投资选择，购买自己偏好的企业的股票，企业进而从投资者手中得到相应的资源配置，这样，企业的融资成本与其风险和经营业绩的前景相符合，达到了资本市场有效配置资源的目的。也是在此基础上，监管机构和政府得以及时地发现问题、有效地保护投资者权益，并能防范市场系统风险。在监管体制建设中，保证证券市场信息披露及时、准确和全面是一项长期、复杂的系统工程，它不仅包括证券监管机构信息披露监管制度是否完善，更有赖于公司治理结构改进是否强化利益相关者的监督，会计师和律师等中介机构是否能保持中立和诚信地履行职责，投资银行或券商是否尽职尽责，以及证券市场监管立法是否完备，能够保证公正有效行使司法监管，媒体和社会舆论监督是否有效及时，政府和企业关系是否清晰化等一系列制度安排。安然事件之后的美国改革正是围绕这一任务展开的。

目前处理安然事件并推动改革的部门是由美国联邦直接负责金融监管机构的美联储、财政部、商品期货交易委员会和证券交易委员会，以及由这4部门的首脑组成的、直属总统办公室的金融市场工作小级。小组的任务就是应总统要求对安然破产涉及的政策缺陷进行研究并提出改革思路。白宫、证券交易委员会和国会已经形成各自的改革思路。

从美国现行会计职业监管体制近几十年的演变来看，有三个突出特点：第一，行政性权力和行业自律管理权力的边界是清晰的。前者围绕执业资格，后者围绕会员资格。第二，行政性权力以法律授权方式授予独立的监管机构或者自律性组织行使，构建了政府以外的履行行政性职能的“非政府性质的独立监管机构”。第三，实行专家委员会决策制度。决策的公开性、独立性、专业性，是以社会公众的利益保障为导向和原则，也使会计师感受到公正的对待[5]（17页）。

2002年7月25日，美国国会两院通过并由布什签署了《2002年萨贝恩斯—奥克斯法》，成立了一个公众公司会计监督委员会（PCAOB），负责监督上市公司审计并拥有调查和处罚权，所有会计师事务所为上市公司出具的审计报告都必须向该委员会备案。PCAOB的成立标志着美国政府介入注册会计师行业的监督管理。那么，对于注册会计师行业而言，政府到底有无介入的必要性？我国应如何借鉴美国的经验[4]？

安然事件前，在推崇自由经济的美国，政府尽可能少地干预经济的思维模式也充分体现在对注册会计师行业的监管上。美国基本上实行完全的行业自律制度。而我国《注册会计师法》第五条规定，“国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导”。因此，政府对注册会计师行业的监督力量并不缺乏，而是存在职能不清、多头监督、资源浪费的问题。目前我们更应该做的是理顺协会和财政部、证监会等部门在注册会计师行业监督中的职能与分工，建立起分工合理、监督全面的行业监管体系。具体来讲：

（1）要加强对注册会计师的法律规范。应尽快完善相关的法律、法规，加大注册会计师的民事责任，确立民事责任在注册会计师法律责任中的主体地位。

（2）充分发挥行业自律的作用。为了实现行业自律的目标，各国注册会计师协会一般均设立有比较健全的自我管理机构，并在实践中建立了同业互查等监管制度。

（3）科学界定各政府部门参与监管的领域及方式，将政府监督和行业自律有机地结合起来，做到职责明确，协调工作，避免交叉重复[7].

（4）充分利用服务贸易总协定中的相关条款，保护我国会计服务业的利益。

根据服务贸易总协定在国内规章和相互承认方面的规定，特别是在有关技术标准、资格认定和许可证方面，制定具体的政策，以控制市场开放的程度。虽然服务贸易总协定第六条第一款中规定：“在已经作出具体承担义务的服务部门或分部门，每一缔约方应确保影响服务贸易的一般适用的措施均将在合理、客观、公正的情况下实施。”但没有对“合理、客观、公正”制定统一判断标准。我国注册会计师协会应在技术标准、资格认定、许可证方面制定相应政策，以控制我国会计市场开放程度，保护国内服务业。

服务贸易总协定第十九条第二款提出“逐步自由化”原则，即对发展中国家在少开放一些部门、或放宽较少类型的交易、或根据其具体情况逐步扩大市场准入程度等方面，对发展中国家应给予适当的灵活性。第四条第一款中规定，为使发展中国家能在世界服务贸易中更多地参与，在市场准入方面，发展中国家可以有一定的灵活性，即“发展中国家更多参与”原则。服务贸易总协定允许发展中国家在服务业的市场开放问题上采取一定的灵活政策。中国在加入WTO后应充分利用服务贸易总协定的优惠政策，制定周密计划，有计划逐步开放我国会计市场，为我国会计服务业的发展争取更多时间。

服务贸易总协定第十四条“一般例外”和第十四条副则“安全例外”中指出，出于公共道德保护、公共秩序维持、保护人类、牲畜、植物的生命和健康，防止欺诈或为了国家安全，服务贸易总协定允许各缔约方采取措施，只要这些措施在缔约方之间不构成武断或不公正歧视，不构成对国际贸易的限制，就视为有效。由会计服务业性质所决定，其服务内容可能会了解或深入掌握企事业单位、投资者个人甚至国家的秘密。启用该条款，可适当控制会计市场开放的程度。

（5）加强行业协会的立法工作。建立起法律与行业自律相结合的注册会计师及其事务所的监管体系。考虑加入WTO后给我国带来的影响，制定相应防范措施[6].

（6）走规模经营之路，组建大型会计师事务所集团。脱钩改制为事务所的联合、兼并提供了条件，可以在全国范围内优化组合，进行跨地区、跨行业、跨所有制的改组、兼并和联合，组建服务功能强大、职业水平高、内部管理科学的大型会计师事务所[7]（35页）。

（7）建立人才培养机制，大力培养和造就复合型、国际型的会计审计人才。政府应办好注册会计师专业的高等教育。加强对现职人员的后续教育，完善会计证管理、会计专业技术资格考试和注册会计师考试等配套措施。

（8）借鉴国际经验，增加服务项目，拓展服务领域。我国的会计师事务所要有开拓未来市场的远见，能根据市场需求变化及时调整业务结构，积极拓展服务领域[7]（36页）。

经济全球化，国有企业走出国门已成必然。对跨国公司和境外企业的审计面对的将是多国法规、多国货币、多国税收、多种金融工具的复杂信息资源；未来企业审计面对的将是子公司数量巨大，级别、层次复杂，具有跨行业、跨地区、多种经营、多种技术、多种政策法规的经济实体。如何改进审计技术和组织方法，在WTO开放条件下提高独立审计信誉和质量，完善和提高我们的监管水平，就是新时期摆在我们面前的课题。