审计服务生产特征与结构分析范文

早在13世纪商业公司形成过程中，Wallace认为基于审计的监督功能、信号功能和保险功能产生了对审计的自愿需求。自愿性需求会促使事务所不断提高审计质量，并提高审计效率以降低审计成本。而强制性审计需求是政府管制下的被迫需求，这时，高质量的审计不被需要甚至会受到排挤，出现“劣币驱逐良币”现象。因此，对审计需求特征的分析有助于把握审计质量问题的根源。罗斌元基于经济学的弹性理论、契约理论以及不均衡原理，对审计市场的需求、供给和供需关系进行了研究，并得出我国目前审计市场还处在审计需求拉动阶段，产生的审计质量相应的比较低的结论。尽管审计服务的生产过程是一个“黑箱”，外界很难获得事务所的执业数据。但审计服务成本按照其习性同样可以分为固定成本和变动成本。依据成本理论，随着审计服务生产规模的增加、范围的扩展和期间的延长，其长期生产成本可能呈现出逐渐下降的趋势，从而表现出规模经济性、范围经济性和学习效应等经济特性。早期的研究者们（Eichenseher和Danos，1981;Simunic，1980等）运用Stigler（1950）提出的“生存者法则”发现，审计市场存在规模经济。大型事务所凭借不可分割要素的生产容量与专业化生产的结合，可以在审计市场上获得高声誉、低成本和高质量的优势。

实证研究中DeAngelo（1981）、Watts和Zimmerman（1981）把事务所规模作为审计质量的替代指标。事务所提供非审计服务能够为事务所带来范围经济，这一观点也得到学者的普遍认可（Pitt和Birenbaum，1997；Dopueh，2001；Craswell和Franeis，2002）；审计任期的连续使得于审计师通过实践会产生学习效应优势（Myers，2003；Ghosh和Moon，2005）。因此，要提高审计服务质量，除了依赖需求的拉动外，可以基于审计成本表现出的经济特性，从会计师事务所本身着手，提高其提供高质量审计的能力，通过供给推动需求。按照经济学S-C-P分析范式，市场结构是企业行为的决定因素，企业行为又是市场绩效的决定因素，因此构建有效的市场结构是获得高的市场绩效的基础。事务所的审计服务提供过程会受到审计市场结构的影响。对于经济学中的四种基本的市场结构，完全竞争型态是最有效率的，而垄断型态是最没有效率的，容易导致低产量、高价格，生产者侵占消费者剩余，造成社会福利的无效损失。这对于审计市场却未必适用。Simunic（1980）的实证分析表明，高度寡占的美国审计市场仍具有充分的竞争性。Dopuch和Simunic（1980）发现相对市场份额的不稳定使得“八大”很难达成默契的“共谋”。Terrence（1994）认为高集中度的审计市场结构与良好的市场绩效能够共存。许多学者在对美英法等独立审计发达的国家的审计市场研究的基础上认为，我国应该构建“寡头垄断型”的上市公司审计市场结构（余玉苗，2001；刘明辉，2003；刘桂良，2008），周红认为审计市场结构优化的尺度应是审计市场集中度与股票市场集中度两者相适应。基于上述分析，笔者拟基于微观生产理论中需求理论、生产理论、组织结构理论来剖析事务所的审计服务生产过程，研究框架如图1所示。

审计服务市场需求特征分析

我国的审计需求源于政府强制性的要求，是政府为了维护小股东、潜在投资者等非特定相关人的利益和审计市场秩序，而强制要求上市公司接受审计的结果，市场本身缺乏对高质量审计的需求。因为我国大部分上市公司是有国有公司改制而来，国有股一股独大，而由于国家所有者是一个虚置的概念，不拥有剩余索取权，因此缺乏根本利益机制对公司管理者进行监督；再加上国有公司的内部人控制问题，使得被审计人成为审计的实际委托人，正常的审计委托三角关系受到破坏。而公司内部人拥有绝对的权利和信息优势，不愿意也没有必要花钱请会计师事务所对自己进行监督。但是在国家的强制性审计要求下，其只能把审计视为“过关”的条件，公司着力于“找到配合的审计师”以争取上市指标和“骗”得银行贷款，对高质量独立审计的需求很少，但是对能“合作”的审计师却有强劲的需求。不但审计的委托人缺乏高质量的审计需求，即便是审计服务消费群体，包括小股东和潜在投资者，也很少关心公司报表的审计质量，因为我国的大多中小投资者以炒股为投资取向，根本不关心公司股利和审计信息。再加上我国新股发行市场供不应求，IPO公司不用担心股票发行失败，缺乏聘用高质量事务所以传递公司价值的动力，而是倾向于聘请独立性较低的较为配合的事务所以顺利上市，造成审计的信号传递效应在我国不存在。另外，高昂的诉讼成本使得投资者几乎不可能从审计师那里获得因财务报表虚假陈述而造成的投资损失，审计师对投资者的保险作用很难实现。作为独立审计市场的提供者，注册会计师行业是市场经济的衍生品，其提供的审计服务来自市场的需求，只有高质量的审计服务需求才有可能导致会计师事务所提供高质量的审计服务。而由于市场上对高质量审计的需求严重不足，作为以盈利为目标的事务所而言，在激烈的审计业务竞争中，为了自身的生存和承揽业务，必然会同被审计客户合谋出具满足客户不正当要求的审计报告。因此要提高我国的审计服务供给质量，就必须要引导市场对高质量审计的需求，第一，建立培育有效的经理人市场，激励企业管理人员主动聘请高质量事务所对其审计以获得较高的职业声誉；第二，逐渐提高投资者的素质，引导其主动关心企业对外披露的会计和审计质量信息，并据此做出投资决策，不能只是盲目投机炒作；第三，建立和完善证券市场民事赔偿责任制度，保护证券市场投资者的利益。

独立审计服务成本特性分析

其一，审计服务生产中的规模经济。规模经济指的是在某一种产品的生产中，该产品的平均成本随着生产规模的扩大而不断下降的情况。按此定义，会计师事务所的规模经济则表现为，随着该会计事务所规模的增加（意味着某一行业的审计客户数量的增加），该事务所对于该行业客户的平均审计成本不断递减的状态。因为规模经济的内涵是最低平均成本只有在一定范围的大批量产出时才能获得，因此它为我国推动事务所合并以实现规模化发展提供了合理解释。可以推测，对于存在规模经济的大规模事务所：首先，随着事务所成本的不断降低，在相同的审计收费基础上，其审计利润就不断变大，事务所就可以在员工培训和审计项目上投入更多的时间和金钱，并进行严格的内部复核制度，这有助于审计人员专业胜任能力的提高。其次，随着审计客户的增多，对某一客户的经济依赖性会降低，有助于提高其独立性。因为大规模事务所如果因质量问题而丧失声誉，将损失更多的获取未来准租金的机会，因此有更强的提供高质量审计以维护品牌的经济动因。最后，大规模所会受到更多的监督，其发展比较规范，有更多的较高水平专业人员，风险和责任意识相对较强。由此可见，大规模事务所的审计质量也就提高了。规模经济的实现有一个隐含条件，即生产的是同一种或系列产品，这样才能摊薄固定资产投入，降低成本。由于不同行业客户的异质性和审计启动成本的存在，随着事务所业务范围涉及的行业种类的不断增多，审计风险会不断增大，事务所需要对员工进行更多的业务培训，审计成本会提高，这不利于规模经济的实现。事务所只有在规模扩大的过程中，集中审计几个行业，不断形成自身的审计行业专长，才能较快地找到审计重点领域，搜集审计证据，实现规模经济。比如国际上，安永在汽车和计算机业，毕马威在银行和保险业，普华在计算机、矿产、通讯业，安达信在宾馆、通讯和公用事业行业，以及永道在通讯业具有显著的行业专长优势。但也有人认为，行业专长会使得事务所的审计范围变窄，从而降低其与该行业大客户的谈判能力，导致其更高的行业经济依赖性，从而削弱其独立性并降低审计质量。笔者认为，在事务所行业专长程度较低时，尚不能在其专长领域产生声誉，能为客户传递的高质量审计的信号并不强，这样其与客户的讨价还价能力就会受到影响。但是，当各个事务所的行业专长程度都很高，即每个事务所都有自己的专长领域，那么客户会主动找寻由具有其所在行业审计专长的事务所进行审计，以向市场传递其会计信息质量高的利好信号，这时，该事务所与客户的谈判能力就会显著提高，从而保证其独立性。而我国审计市场中事务所平均行业市场份额仅为4%，还比较低，需要进一步鼓励事务所发展行业专长。

其二，审计服务生产中的范围经济。由于产业内激烈的竞争和市场容量的不断饱和，企业被迫对现有产品业务进行延伸，提供相关的其他产品或服务。而由于相关产品或服务的资源共享性，当一个企业生产两种产品的成本低于两个企业分别生产它们的成本之和时，就表明该企业存在范围经济。对审计市场而言，一方面，审计业务竞争的激烈导致审计收费不断降低，审计业务能为事务所带来的利润空间越来越少，这迫使事务所不得不扩展业务范围；另一方面，审计业务量在上下半年之间存在剧烈的需求波动，而满足了上半年高峰需求生产能力的事务所在下半年的审计闲时会存在过剩生产能力，事务所具备剩余能力来为客户提供管理咨询、税务筹划等非审计服务；最后，非审计业务可以使事务所进一步加深对客户的了解，包括公司内部控制系统、客户的经营内容和性质、关联方关系、经营过程中的法律以及经营与财务风险等。这为其审计业务收集审计证据、判断审计风险提供了便利。由此可见，事务所为同一客户提供审计服务与非审计服务，可充分利用自身生产能力，实现资源共享，从而节约成本，提高效率。这样由一家事务所同时提供审计服务与非审计服务联合生产的成本小于两家事务所单独生产它们的成本加总时，就表明该事务所实现了范围经济。非审计服务在我国尚处于起步阶段，非审计服务的提供不但能为客户带来内部控制或税务筹划方面的改进建议，也能为事务所的审计业务收费偏低提供经济补偿，同时，事务所在提供非审计服务过程中逐渐形成自己的声誉，随着其声誉资本的加强，其不会在审计过程中轻易屈从客户压力而使声誉受损，而是选择努力提高审计质量。因此，以审计业务为基础，向非审计业务领域拓展，是今后一段时间我国事务所业务发展的主要趋向。不应一味地借鉴SEC出台的“禁止提供非审计服务”的规定，而应该基于我国实际情况，使事务所可以充分利用审计服务与非审计服务联合生产的交互关系，在保持传统审计业务的同时发展咨询业务等非审计服务。

其三，审计服务生产中的学习效应。经济学中，连续生产一个单位产量所要求的资源（投入要素）数量随着累积产量的增加而递减，投入要素以及相关成本的这种递减规律称之为“学习效应”。同理，在审计服务中，随着连续多期对同一客户进行审计，审计师会通过经验积累获得该客户的专门知识，并较为熟练地鉴别其会计报表的风险，从而为收集审计证据投入的时间逐渐缩短，审计成本会逐渐降低。学习效应的存在表明，连续多期的审计任期能够提高审计师的专业胜任能力，但是审计任期的延长也可能会使审计人员与客户产生私人关系，影响审计师独立性。为了充分保证审计人员的独立性，我国积极借鉴了美国关于审计项目合伙人强制轮换的规定，中国证监会和财政部（2003）颁布了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，并将连续服务年限定为五年（为IPO审计的为其上市后两年）。对此做法，笔者表示赞同，因为相继出现的美国“安然”、“世通”、我国的“银广夏”、“大庆联谊”等公司舞弊案之后，人们对会计师和审计师的信任急剧下降，提高审计人员的独立性，降低其与客户之间的亲密程度，成为当务之急。而审计师强制轮换制度显然可以在一定程度上降低审计人员和客户之间的“共谋”。当然，该制度的实施会导致审计成本的提高，包括启动成本、沟通成本等，但是为了恢复人们对审计师的信任，重塑审计行业形象，适当增加审计成本是值得的。

审计服务生产市场结构分析

在产业组织理论中，市场结构指在特定行业中企业与企业之间在数量、规模、份额等方面的各种关系及由此决定的竞争形式的总和，分为垄断、寡头、垄断竞争和完全竞争四种态势。依据此定义，审计市场结构指在注册会计师行业中会计师事务所之间在数量、规模、份额等方面的各种关系，以及由此决定的事务所间的竞争和垄断程度。Zeff最早用事务所的市场份额，即该事务所客户的收入、资产或收益总额在所有客户总和中的比例来考察审计市场结构。如果审计市场中某几个事务所的市场份额很大，则表明审计市场集中度高，为垄断竞争或寡头垄断型竞争态势；反之，则表明审计市场比较分散，为完全竞争态势。而对于审计市场而言，过度竞争的审计市场结构会使得会计师事务所无法形成规模经济，没有足够的动力和压力去培育质量、风险和品牌意识，会危害审计的独立性，造成审计质量下降。反之，“寡占型”市场机构可能更有利于提高事务所审计服务的质量和效率。因为完全垄断会使事务所丧失危机意识，缺少创新，不注重对员工的培训，专业胜任能力下降；而高度分散的竞争会导致事务所为了争夺客户，迎合客户需要而丧失独立性。而寡头垄断的市场结构下，几家“寡头”式事务所之间的竞争会迫使其不断提高自身的审计服务效率和质量，而且具有规模经济效应的大规模事务所也有能力进行专门的员工培训，实行更严格的复核制度，并提高其与客户在模糊情景下的谈判能力，从而保持独立性。这显然都有利于审计质量的提高。而审计行业由于审计服务产品不可储存，固定资产比重低，审计市场进入退出成本低，于是，潜在竞争者的“进入威胁”迫使在为的大型事务所很难动用其市场势力进行高定价，造成社会福利净损失与消费者剩余的剥夺。规模经济效应与自由竞争活力在垄断性审计市场结构下能够达成融合，从而实现社会福利（包括事务所和审计服务的消费者）最大化。因此，寡头垄断不是完全垄断，并没有扼杀必要的竞争只是提升了竞争的层次和水平，即几家“寡头”式事务所之间在审计服务质量、服务效率和服务深度上进行竞争。考虑到我国的审计客户群体除了大型上市公司之外，还有医院、大中专院校以及基金会和小规模企事业单位，因此除了鼓励事务所合并形成寡头垄断市场之外，还应该积极促进中型事务所健康发展，鼓励其在某一领域做专、做精，做出品牌，并随客户一起成长；此外，对于小规模事务所，也要进行科学引导规范，使其成为小规模企事业单位和广大农村咨询服务的主体力量。

把会计师事务所提供审计服务的过程看作一个生产过程，通过分析得到如下结论：事务所其提供产品的质量取决于市场对审计服务的需求状况，而我国缺乏对高质量审计的自愿需求，是审计服务质量低下的根源；审计服务生产过程中同样存在规模经济、范围经济和学习效应，这为鼓励我国事务所规模化发展、形成行业审计专长、提供非审计服务等审计质量提高对策提供了理论依据，而考虑到不损害事务所的独立性，不能一味强调连续审计任期，而应实行审计师强制轮换制度；完全竞争市场对于审计行业并不是最优市场结构，应该积极发展“寡占型”的大型的会计师事务所，并适当鼓励引导中小型事务所的健康发展，以服务于相应的中小客户。（本文作者：牛晓叶、曹志文单位：中央财经大学、河北师范大学）