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浅谈经济林木资产减值准备的计提

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摘要:发展经济林是当前各地综合开发利用山区资源的重点领域,在推动山区新农村建设方面发挥了巨大的作用。但要想使其保持良好的发展态势,需要建立和完善经济林的会计核算体系,将经济林及其主要产品纳入经营者的会计核算系统之中。本文从经济林木减值准备的判断、方法运用及会计处理等方面进行了详述,以真实、客观地反映经营主体的经营实力和发展前景。

关键词:经济林木资产;减值准备;计提

经济林具有投资周期短、效益高的优点,特别是近年来,随着林权改革的逐步深入,林农越来越重视营林的经济效益。经济林因具有收益快、发展潜力大等特点,其在种植面积、产值、产量等方面均呈现出不同程度的增长。据统计,2017年我国经济林种植与采集业实现产值1.2万亿元,成为促进农民增收,生态发展的新途径。按照统一规划,到2020年我国经济林面积将达到6.15亿亩,总产量达1.76亿吨,实现特色经济林资源总量稳步增长,经济林产业综合实力明显提升。根据生物资产准则的规定,企业至少应当在资产负债表日对生产性林木资产进行检查,如果有确凿的证据表明某项林木资产发生了减值,则应当计提减值准备。当经济林木资产的预计可回收金额低于其累计培育成本或账面价值时,林木资产经营主体应按照可回收金额低于其累计培育成本或账面价值之间的差额,计提减值准备。

一、判断经济林减值准备的几种情况

一般认为,可能出现经济林可收回金额低于账面价值的几种情况:一是因遭受旱灾、火灾、雪灾、台风、冰雹、病虫害等自然灾害,造成经济林木资产的实体受损,且可能影响到该资产的生长或生产能力,并可能导致所收获的林产品质量下降,从而降低其产生经济效益的能力;二是因市场需求变化,主要体现为消费者对林产品的偏好发生了变化,从而引起该资产收获的林产品需求量也发生了变化,并最终导致其市场价格下跌;三是其他足以证明经济林木资产发生实质性减值的情况。

二、经济林木资产净额的评估方法

根据资产减值准则的有关规定,资产可收回金额的评估应当在其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间选择较高者,并与资产的账面价值进行比较,据此确定是否发生减值。经济林木资产运用“公允价值减去处置费用后的净额”来估计可收回金额,需要明确两个方面的问题:①明确公允价值和处置费用的概念和具体内容;②综合考虑经济林木资产的特点,以确定这种方法是否适用。一般认为,资产的公允价值是指在信息对称的公平交易中,交易双方自愿接受的金额。而处置费用一般是指为了处置资产所发生的相关费用,主要包括法律费用、相关税费、手续费等直接费用,但不包括财务费用和所得税费用。企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时,一般可以按照以下三种方法来确定。1.估计法确定净额估计方法是根据公平交易中资产的销售协议价格减去处置费用的金额来确定其净额,这是估计净额的最佳方法。但经济林木资产的性质类似于固定资产,即通常情况下是为了满足自身生产经营目的,而极少对外销售林木,除非该资产即将被处置,但是这种情况极少发生。因此,采用销售协议价格减去处置费用的做法往往是无法成立的。2.市场价格确定净额法这种方法主要是针对那些虽不存在销售协议,但存在活跃的交易市场,可以按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额予以确定的资产。目前,我国的林木交易市场尚不活跃,而且受地域性限制明显,即使是经济林,要获得与其相关的市场交易信息也甚为不易,可见,形成较为完善的林木交易市场仍然需要一定的时日。目前,我国经济林木资产的变现能力较差,这是不争的事实,国内尚未形成可靠、活跃的活立木交易市场,从而使得通过市场价格来确定其净额这一方法也难以实施。3.参考同行业资产交易价格确定净额法这种方法是在既不存在销售协议价格,又不存在活跃市场的情况下,以可获取的市场交易价格信息为基础,在信息对称的情况下,买卖双方自愿进行公平交易所提供的交易价格减去处置费用之后的差额作为估计的净额。但是在实务中,若是通过参考同行业资产的最近交易价格来确定其公允价值减去处置费用之后的净额,这一做法难以实现。经济林木资产经营的主要目的是为了获得经济林林产品,是为了实现生产而持有的一种劳动工具,因而其变现能力差,而且经济林木资产对外销售的情况也极少发生,更重要的是不同地域的立地条件、气候、环境等外界因素之间存在着很大的差异,进而影响不同地域同一林木之间也存在着差异性。因此,要想获得同一林龄、同一立地条件下同类资产的交易价格往往是难以实现的,而且在市场不活跃或不存在的情况下,要想获得其他同行业的相关数据也极不容易。众所周知,公允价值必须满足一系列严格的条件才允许使用。即使在我国较为成熟的资本市场上,也只有在某些领域才具备了引入公允价值的条件。因此,采用公允价值减去处置费用方法的可行性比较低,或者说得出的结果极有可能偏离了实际。

三、用“预计未来现金流量的现值”来估计可收回金额

预计未来现金流量的现值是指资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流,在考虑了货币时间价值的基础上,选择适当的折现率对其进行折现后的金额。由此可知,在预计经济林木资产未来现金流量的现值时,需要涉及三个要素:一是资产的预计未来现金流量,具体包括持续使用过程中所产生的未来现金流量和处置时产生的未来现金流量两个部分;二是资产的使用寿命;三是折现率。本文主要阐述未来现金流量及折现率部分。1.未来现金流量的确定一般认为,要确定未来的现金流量,就必须确定持续使用过程中所产生的现金流入和所发生的现金流出,以及资产处置时所收到或支付的净现金流量这两个方面。对于持续使用过程中所产生的未来现金流量的确定,也就是对其未来能够产生的经济利益和对未来可能发生的成本的确定。其中,对未来经济利益的确定可通过对该经济林木资产预计能够收获的林产品价格来体现,依据以往所收获的产量和销售价格数据,还要综合考虑当前的物价变动因素。对于经济林,一般可以借鉴以往的历史数据,综合考虑当前的市场行情,以此对其未来经济利益即未来现金流入进行估计,并对其未来可能发生的成本投入进行合理地确定。可见,经济林木资产的未来现金流量能够较为合理地确定或估计。2.运用内部收益率代替折现率资产减值准则指出,计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率,应当是能够反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在这里需要引入经济学上的内部收益率(IRR),它是指该资产在使用寿命内的收入现值累计值与费用现值累计值相等时的贴现率,内部收益率反映了资产的实际盈利率,同时还考虑了货币的时间价值因素。而会计学上的折现率,在确定时也同样要考虑货币的时间价值及投资资产时所要求的最低报酬,即投入的资本与回收的资本相等,在某些方面它们之间是相通的,因此折现率可以用内部收益率来替代。运用内部收益率代替折现率,主要是为了说明经济林木资产的折现率能够采用相对简化的方法予以确定。而在现实的经济生活中,确定折现率的方法实际上不止这一种。在计算内部收益率时,一般是在试算的基础上,用公式求出精确的收益率,其计算公式为:IRR=i1+npv1(i2-i1)/(npv1+npv2)其中:IRR为内部收益率;i1为略低的贴现率;i2为略高的贴现率;npv1为运用略低的贴现率计算的净现值(正数);npv2为运用略高的贴现率计算的净现值(负数)。在给出经济林木资产持续使用过程所产生的未来现金流量和处置时产生的未来现金流量的情况下,可以由此确定该资产的内部收益率,并在此基础上根据当地林业投资的平均收益率和同期商业银行的借款利率等情况作适当的调整。在确定了经济林木资产未来现金流量和折现率之后,就可以运用具体公式计算得出未来现金流量的现值(pv)。

四、经济林木资产减值准备的会计处理

当经济林木资产估计的可收回金额低于其账面价值,应当确认减值损失,并计提相应的资产减值准备,借记“资产减值损失———生产性林木资产减值损失———经济林”科目,贷记生产性林木资产减值准备”科目。如果在后续的经营期间,经济林的资产价值出现了回升,前期所计提的减值准备依然不得转回。如果经济林资产估计的可回收金额高于其账面价值时,则说明经济林木资产并没有发生减值损失,因而也无需计提减值准备。

作者:冷晓红 单位:哈尔滨北极邨宾馆

浅谈经济林木资产减值准备的计提责任编辑:张雨    阅读:人次