苗木成本的会计核算综述范文

一、小企业会计准则下苗木成本会计核算的内容与难点

(一)消耗性生物资产的概念

《小企业会计准则》第十一条规定,存货,是指小企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等,以及小企业(农、林、牧、渔业)为出售而持有的、或在将来收获为农产品的消耗性生物资产。而消耗性生物资产,是指小企业(农、林、牧、渔业)生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。不难看出,绿化苗木属于消耗性生物资产,为企业的存货。

(二)成本的计量

绿化苗木作为消耗性生物资产,其成本的计量按小企业会计准则中存货成本计量的相关规定进行核算。

1、外购苗木的成本。外购苗木通常指购入已达到郁闭状态的苗木,其成本包括:购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购苗木过程发生的其他接费用,但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。

2、自行培育的苗木成本。自行培育的苗木指以种子和幼苗繁育、嫁接、扦插繁殖等方式培育的苗木,其成本包括:郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。

(三)苗木成本会计核算的难点

外购苗木的成本核算对于会计人员来说并不难,难点主要在于自行培育苗木的成本核算。

1、会计科目的设置。依据《小企业会计准则》规定,绿化苗木的一级科目为“消耗性生物资产”,“消耗性生物资产”应按照其种类、群别等进行明细核算,但在苗木成本实际核算中仅按种类、群别设置明细科目,无法满足需要。如设置“消耗性生物资产-红叶石楠”二级科目,从这个二级科目只能看出是用于核算红叶石楠,无法判断这个红叶石楠种植地点和树龄,不利于成本的核算和存货的盘存。

2、成本核算中“郁闭”的理解。《小企业会计准则》规定自行栽培的林木类消耗性生物资产的成本包括郁闭前发生的造林支出。郁闭是一个区别苗木支出资本化和费用化的时点,苗木郁闭前发生的支出予以资本化计入成本,而郁闭后发生的费用予以费用化计入当期损益。因此判断苗木是否达到郁闭成为苗木成本核算的关键要素。但是准则未对郁闭的概念下定义。在实际工作中,由于企业造林时的树种不同以及造林条件不同,郁闭度的指标不可能是个统一的绝对的数值。在此情况下,如何合理地确定各树种的郁闭度,对于财务人员来说是个难点。

3、苗木成本分摊的方法。苗木成本分摊主要是对于自行培育的苗木在郁闭前发生不能直接计入苗木成本的支出进行分配,其主要涉及苗木培育的不同阶段费用的分摊、以及不同费用的分摊。对于各种情况选择何种分摊方法就成为了难点。

二、做好苗木成本核算应加强的工作

(一)加强苗木的出入库管理

苗木的出入库管理不仅是企业资产管理的一部分,更是成本核算的基础,一个企业如果没有建立苗木出入库管理制度,苗木成本便无法进行核算,因此,加强苗木的出入库管理是做好苗木成本核算的前提条件。

(二)建立定期盘存制度

苗木作为存货,必须建立定期盘存制度。苗木的盘存通常采用“永续盘存制”,又称“账面盘点制”,是指通过设置详细的存货明细账,逐笔或逐日地记录登记存货收入、发生的数量和金额,以随时结出账面结存数量和金额的一种存货盘存方法。采用永续盘存制,可以随时掌握各种存货的收发、结存情况,有利于存货的各项管理。为保证帐实相符,每年至少进行一次实地盘存,但苗木盘存的工作量较大,在实际工作中往往年底盘存一次。建立定期盘存制度的另一个原因是,苗木作为特殊的存货,受外界和自身的生长条件影响较大,存在一定程度的死亡率。正常损耗内苗木会增加结存苗木的成本。因此,建立定期盘存制度是做好苗木成本核算的有效措施。

(三)加强苗木成本统计工作

苗木成本核算中一个重要的部分就是成本的归集与分摊,归集是前提。要做好成本的归集,就必须做好成本的统计工作。成本的统计工作主要是结合成本的分摊方式来进行成本的归集,必须满足成本核算的需要。统计工作细致与否直接关系成本核算的准确度,因此,苗木成本统计工作是做好苗木成本核算的重要保障。

三、小企业会计准则下苗木成本核算的建议

(一)会计科目的设置

增设“林业生产成本”科目,其主要用于核算育苗阶段的苗木成本。所谓育苗阶段指播种苗的出苗期和幼苗期、扦插苗和嫁接苗的成活期。由于这个阶段无法确定是否形成林木资产,故通过增设“林业生产成本”科目进行核算,用于归集种子费、整地费、材料费、人工费等。“林业生产成本”按苗木的品种和待分配培育费设置二级明细科目,无法直接计入的成本费用通过“林业生产成本——待分配培育费”进行归集和分配后转入“林业生产成本——某品种苗木”。在培育阶段,即将小苗培育成大苗的阶段。这个阶段通过“消耗性生物资产”进行核算。为了便于成本的核算及存货的管理,在“消耗性生物资产”按地块设置二级明细帐。在此基础上按苗木品种和待分配培育费设置三级明细帐。如将苗圃分为4个地块,在第3地块种植的是青枫和红枫,分别于2009年和2010年种植。会计科目可设置为“消耗性生物资产——3——青枫(2009)”、“消耗性生物资产——3——红枫(2010)”,从会计科目中可以了解苗木的种植地点、品种和苗龄。

(二)对“郁闭”的解释

虽然《小企业会计准则》中未对“郁闭”给出相应的解释,但在《企业会计准则第5号-生物资产》应用指南(以下简称应用指南)中对郁闭做了如下解释:“郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度过0.2以上(含0.2)。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度,是反映林分密度的指标,以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示,完全覆盖地面为1。”在实际中,很少企业可以确定各种苗木的郁闭度。即使确定了苗木的郁闭度,对于郁闭度的测量也是摆在企业面前的一个难题。同时苗木种植的密度也是影响郁闭度的一个因素,只有当各类苗木种植的密度一致,郁闭度指标才有意义。《应用指南》还指出郁闭前苗木处于培植阶段,需要发生较多的支出,而郁闭之后的苗木基本上可以稳定地成活,一般只需发生较少的管护费用。那么,我们可以用费用发生的量来衡量是否达到郁闭,也就是说当苗木可以比较稳定地成活,而且发生的费用很少时,就可以认为苗木已达到郁闭。

(三)苗木成本的归集与分摊

苗木成本的核算采用直接计入和分配计入相结合的方法。凡是能够区分核算对象的费用,应采取直接计入的方法;不能够区分核算对象的费用,应采取适当的分配方式进行分配。分配方法主要包括:

1、工时分配法:整地、作床、播种、移苗等费用,按实际人工工日数作为分配标准。

2、受益分配法:材料费、机械费等与苗木的受益相关,按受益数量作为分配标准。

3、面积分配法:当土地费和苗木养护费与土地面积密切相关,按种植苗木占地面积作为分配标准。

4、约当产量分配法:同一费用在不同规格或不同品种间分配,将苗木数量折算成同一标准下的数量即约当产量,再按约当产量进行分配。

我们将苗木培育分为育苗、培育、管护阶段。在不同阶段通过不同的科目进行核算。在育苗阶段,以树种为成本核算对象,通过“林业生产成本”科目进行费用归集。这个阶段的费用主要包括处理种子催芽、整地作床、播种、插条发生的材料费、人工费等。直接费用发生时,借:林业生产成本——某树种苗木贷:银行存款等间接费用发生时:借:林业生产成本——待分配培育费——材料(人工费)等贷:应付职工薪酬、现金等人工费按工时分配法、土地费按面积分配法进行分配。由于该阶段苗木的数量无法确定,故材料费也按面积分配法进行分配。

四、总结

在此阶段,若确定育苗失败,无法形成苗木资产,将“林业生产成本——某树种苗木”转入“营业外支出”。在培育阶段,为了使苗木更好地成长,往往会对苗木进行移植,给予其充分的土地成长空间。为了便于成本核算,我们以土块为成本核算对象,故在进行成本核算之前,我们需要结合苗木种植的品种、时间及用工的规律等将苗圃分为若干成本核算地块。首先,将“林业生产成本——某树种苗木”转入“消耗性生物资产——某地块——某树种苗木(某年)”。其次,对于无法直接计入的费用通过“消耗性生物资产——某地块——费用”进行归集,按地块内各树种的占地面积对费用进行分配。若发生的费用非受益于地块内全部树种,按受益树种的面积进行分配。对于地块内套种苗木的成本,按共同的土地面积所分配的成本再按约当产量法进行分配。对于成本分配的时间,企业可以根据核算的工作量按月或按季进行分配。当采用按季分配时,需在季末调整本季已结转苗木销售成本。在管护阶段,即苗木能够比较稳定地成活,发生的费用主要为管护费用,此阶段管护费用较培育阶段费用有大幅度下降且发生的费用较少,故发生的费用计入“管理费用”。

作者：刘泓单位：中国林业科学研究院亚热带林业研究所