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投资性房地产会计处理中的不对称

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摘要:现如今,学者们对会计对称性的研究不断地深入,认为它在提高会计信息质量有着不可或缺的地位。会计对称性在理论中是可行的,但是在实务操作中却因为各种各样的因素导致其非但对会计信息质量的提高帮助不大,并且可能做了大量的无用功亦或是成为会计信息失真的借口。因此认为会计非对称性有其存在的必要性,本文从投资性房地产这个角度,对其会计处理的不对称性进行分析研究。

关键词:投资性房地产;会计对称性;会计不对称性;信息质量

1理论综述

1.1对称的概念

对称性的概念,最初是源于几何领域层面,是指一类图形或者是一类物体相对于某个点,直线或者平面而言,在大小、形状和排列上具有一一对应的关系。对称性在不同的学科不同的领域都广泛存在,近年来,在经济学和管理学领域的研究,对称性也取得了很大的成果。会计学作为管理学的一个分支,对称性也是普遍存在的。可以总结为,对于同类的经济业务,应采用相同的会计核算方法,对于逆向经济业务,表现在采用相反的会计处理。会计的对称性又分为静态对称和动态对称。静态对称是指企业内部某个时点的平衡关系,比如复试记账法的运用;动态的对称分为内部和外部的对称,分别指对于同一个会计主体来讲,如果业务发生逆向行为时,应该同正向行为进行相反处理;进行关系往来的交易双方对于同一个事项进行会计初次确认和计量的对称性。

1.2不对称性的表现

事物是相对性的,对称性概念的提出,就说明存在不对称的现象。这种情况在会计处理中也是比较常见的,比如因为记账时间的不一致造成的不对称,在进行销售处理中,销售方认为还没有把主要的风险和报酬转移给购货方就暂时不作为收入反应,然而购货方可能会因为收到了货物,所以进行了会计处理,这种就造成了会计处理的不对称性;融资租赁中,因为双方对于未确认融资费用与未确认融资收益中进行的会计选择不同而造成的不对称等等。本文主要从投资性房地产的会计处理流程进行分析研究。发现其中会计处理中的不对称现象,并对这些现象进行具体的剖析,解析其中因会计处理中的不对称产生的后果。

2投资性房地产

投资性房地产是一项比较特殊的企业资产,不同于固定资产和无形资产。因为投资性房地产从让渡的使用权从中获得收益,或者是持有准备增值后获得收益,因此在一定程度上,投资性房地产具有了金融资产的性质。投资向房地产是指为了赚取租金或者资本增值,或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产的范围包括以下三个方面:已出租的土地使用权、持有以备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。

3投资性房地产会计处理不对称的表现及原因

一项交易事项的处理涉及到前期的确认和计量,中期的后续计量以及最后的处置。经过这三个过程,一项交易才算是完整的。笔者梳理了投资性房地产的这三个过程,认为在投资性房地产的会计处理中的不对称现象及原因如下文所示。

3.1计量模式中存在的不对称性表现及其原因

根据《企业会计准则第3号———投资性房地产》的有关规定,企业在对投资性房地产的会计模式选择中可以选择成本模式计量,当符合公允价值的计量基础时,也可以选择公允价值的模式进行计量。然而由于这两种计量模式的选取不同,造成了投资性房地产的会计处理中产生不对称性的后果。在选择成本计量模式下,对投资性房地产的处理类似于固定资产或无形资产的处理,要对其进行折旧或者摊销的计提。但是在公允价值模式下就不需要进行折旧或者摊销的计提这样的会计处理。在成本计量模式下,投资性房地产如果发生了减值,那么进行的会计处理就是计提减值准备,但是在公允价值计量模式下,如果投资性房地产的账面价值和期末资产负债表日的该资产的公允价值进行比较,如果发生变动,那么对投资性房地产价值变动的会计处理是计入公允价值变动中去等等。由于对同时投资性房地产这一交易事项的会计处理,因为会计选择的计量模式的不同导致出现上述的不对称性的差异,以及还有在非投资性房地产和投资性房地产之间的转换以及对于最后投资性房地产的处置过程中都会有不对称性的会计处理存在。从上文中我们也能够清楚地看到是因为成本模式和公允价值模式的计量模式的不同导致的不对称性的存在。究其内在原因,是国家对于投资性房地产的会计准则的规定。因为每个地方的发展不同,经济环境不一样,所以市场形态也迥异。对于当地如果有活跃的房地产交易市场,并且还能够有对同类或者类似的房地产的价格的参考,这样投资性房地产的公允价值也能够做出合理的评估,那么就可以采用公允价值计量模式对投资性房地产进行会计处理。这体现了会计处理的弹性。

3.2模式变更的不对称性表现及其原因

投资性房地产可以选取成本模式计量也可以选取公允价值模式计量,并且计量模式一经选定,就不得随意变更。如果企业所在地的房地产交易市场比较活跃了,并且能够满足公允价值计量模式的条件使,企业可以从成本模式转到公允价值计量模式。但是这种变更是不可逆的;如果企业一开始对投资性房地产的计量模式选取的是公允价值计量模式时,企业是不能变更成成本模式的计量方式的。由上可知,这两种模式之间的会计处理是不可逆的,是不对称的。笔者认为这种不对称的发生是受到会计处理的谨慎性原则的影响。投资性房地产公允价值模式计量下虽然能够准确的反应资产的价值,但是由于公允模式下的价值是处于变动中的,如果公允价值的计量模式在可以转换成成本模式的计量方法时,这在很大程度上为企业操纵利润,粉饰财务报表提供了可能性,因此这种会计处理的谨慎性导致了模式变更的不对称性。

3.3成本模式下对投资性房地产减值

会计处理的不对称性表现及其原因投资性房地产选取成本模式进行计量时,其会计处理和固定资产或者无形资产的处理一直。按取得时的成本计量,后续按期进行折旧或者摊销的计提。但是投资性房地产如果有迹象表明其发生了减值,并经过减值测试后确定是会发生时,是要对投资性房地产进行减值准备的计提。但是已经发生减值并且计提过减值的投资性房地产现在价值又恢复时,其减值准备不能转回。笔者认为对投资性房地产进行减值准备的计提也是因为谨慎性的要求,如果价值恢复后,其减值准备不能转回也符合会计处理的谨慎性。正是因为这种会计处理的谨慎性导致了对于采用成本模式下投资性房地产减值准备不能转回的不对称性。这种准则的规定,有利于避免人为操纵利润空间的可能性,比如本期计提,下期再转回,就很容易造成人为的操纵利润,粉饰财务报表等情况。

3.4投资性房地产和非投资性

房地产转换的不对称性表现及其原因笔者通过梳理投资性房地产的计量,发现在成本模式下,投资性房地产的转换是能够体现会计上的对称性的。但是如果投资性房地产采用公允价值模式计量的话,在投资性房地产转换为非投资性房地产时依然能够表现出会计上的对称性,然而在非投资性房地产转换为投资性房地产的时间,对于公允价值小于账面价值的部分,是计入“公允价值变动”科目的,对于公允价值大于账面价值的部分,是计入“其他综合收益”科目的。因为在公允价值计量模式下的对于差额的处理不同所以产生了不对称的会计现象。笔者认为之所以会计准则这样规定,一方面是出于谨慎性的考虑,非投资性房地产转换为投资性,拿自用房地产来说,一般这种自用房地产购置时间比较早,而现在房地产市价比较活跃,市场价格可能翻了几倍之多,所以有的企业为了粉饰财务报表,操纵利润,会钻这个空子,而这种不对称性就在一定程度上弥补了这个漏洞。另一个方面就是配比方面的原因,一般造成公允价值比较高,而非投资性房地产的账面价值比较低的时间,都是由于以前年度的差异造成的,如果在转换日,都计入“公允价值变动”科目时,无疑会对当期的利润影响比较大。

4关于投资性房地产会计处理不对称的建议

笔者通过梳理投资向房地产的会计处理流程总结出以上关于投资性房地产不对称的情况,并做出了原因分析。总结如下:会计政策的选择的原因导致的不对称现象;出于会计处理的谨慎性原则,为了防止在投资性房地产的处理中出现操纵利润等舞弊行为的考量;防止出现会计处理中的不配对现象导致对当期财务报表影响较大等。针对以上考量,笔者认为在投资性房地产的处理中应该通过以下两个方面来弥补不对称性造成的会计信息质量问题以下几点。

4.1提升会计人员的素质

在投资性房地产是选择成本模式的计量方法还是选择公允价值模式的计量方法时,选用何种方式都将会涉及到会计人员的职业判断,因为会计人员的职业判断影响到会计信息的质量,所以加强会计人才的建设,提升会计人员的素质,这样在进行职业判断的时间会更加的符合交易事项的本质,提升会计的信息质量。不断地提高会计人员的综合素质,也会相应的避免很多操纵利润的现象,这就可以为投资性房地产会计处理的对称性提供更多的实施可能。从而能够增加财务报表会计信息的可靠性。

4.2积极引导,不断完善

在投资性房地产的会计处理中,虽然目前来讲,这种出于谨慎性的不对称现象是合理的,对于提高会计信息质量的可靠性有很大的价值。但是由于谨慎性原则其自身也有一定的缺陷。这种会计处理的不对称性会导致会计业务处理的繁琐。现如今对于会计对称性理论的研究不断深入,发现其对会计信息质量的建设方面发挥着不可或缺的地位,在简化会计处理工作以及宏观的经济层面都很重要。因为会计对称性理论有着很多的优点,所以我们应该积极的创造环境,促进对称性在实务中的应用。虽然不对称性的会计处理和市场经济有着很大的关系,但是随着市场经济的不断发展,我们应该寻求更好的切入点来进行会计对称性的应用,积极引导会计对称性理论与实务的结合,为会计信息质量的提高提供更多更好的保障。

4.3不断地完善会计规章制度

随着我们市场经济体制的不断发展健全,我们对于会计信息质量的要求也不断地提高,更加希望会计信息能够及时准确的反映企业的真实状况,从而为各个利益相关者提供报告。如上所述,针对于投资性房地产的会计处理的不对称性产生的原因基本是因为考虑到会计处理的谨慎性,在一定程度上影响到了会计信息的中立。所以我们应该结合当前的经济环境,考虑到现如今企业在会计处理过程中所反馈的问题。我们应该不断地完善会计规章制度,使其更加符合现如今的需求,从而为会计对称性的发展,对于会计信息质量的提高提供相应的保障。

参考文献

[1]赵西卜.会计对称性理论及其在多层面信息需求中的应用[J].会计研究,2004,(9).

[2]赵西卜.会计确认和计量的对称性及其在会计准则制定中的应用[J].财务与会计,2004,(11).

[3]赵西卜,程亚琼,张国源.会计对称理论:会计准则制定的优化路径[J].当代财经,2012,(1).

[4]姚进才.会计理论与实务之悖论:基于会计对称性理论研究[J].财会月刊,2015,(16).

[5]雷莉萍,封武.会计处理的对称性及非对称性刍析[J].财会月刊(综合),2006,(10).

作者:王志生;傅浩宇;余俊 单位:安徽财经大学会计学院

投资性房地产会计处理中的不对称责任编辑:张雨    阅读:人次