超额亏损子公司资产剥离会计处理范文

一、引言

在资产重组过程中，集团公司为组建优质资产包，通常把超额亏损子公司进行股权无偿划拨，超额亏损子公司是指在企业合并报表范围内存在的资不抵债子公司。随着我国经济结构调整和资产证券化的要求，国有上市公司并购重组近年大规模增加，其中比较常见的重组方式之一是上市公司购买母公司集团范围内未上市优质资产，从而实现集团内剩余优质核心资产上市。集团公司为使拟上市资产质量符合监管要求，剥离超额亏损子公司，剥离方式通常采用股权无偿划转，其中涉及超额亏损子公司被剥离时的会计处理问题，本文结合相关会计准则规定，通过简要案例对两种会计处理方式进行比较分析。例：某集团公司A下属3家子公司B、C、D，其中B为上市公司，C、D为全资子公司。C公司下属2家全资子公司E、F，其中E公司为超额亏损子公司，201*年年末，B公司拟通过向A增发股票购买C公司，A公司为使拟上市资产达到监管标准，要求C公司将持有的E公司股权无偿划拨给D公司，E 公司净资产结构如表（1）：C公司个别报表对E的长期股权投资已全额计提减值准备。

二、超额亏损子公司剥离会计处理方式

（一）会计处理方式11.会计处理原则。C公司根据母公司A的指令将持有的E公司股权无偿划转给D公司的经济行为不属于市场行为，在不违反公司法规和损害债权人利益前提下，按照权益性交易原则处理，划转涉及的子公司净资产增减变动应计入资本公积。2.各公司会计处理。（1）C公司会计处理：第1年C公司投资1 000万设立E公司，当年E公司经营亏损-1 200万元。此时，在C公司合并报表层面与E公司相关的权益是未分配利润-1 200万元，资本公积200万元,合计-1 000万元,与C公司投资成本相等。（2）D公司会计处理：按企业合并准则，同一控制下企业合并增加的子公司在母公司个别报表层面的长期股权账面价值按子公司的所有者权益账面价值入账，但由于E 公司净资产为负数，故第2年D公司接受E公司股权时在个别报表不作账务处理，在备查薄登记。（3）A公司会计处理：该交易属集团内交易，故把此次交易C公司增加的200万资本公积、D公司增加的1 000万元资本公积、D公司增加的-1 200万元年初未分配利润进行抵消。

（二）会计处理方式21.会计处理原则。划拨也是处置子公司的一种，由于子公司为超额亏损，故无偿放弃子公司股权可以认为在一定程度上符合市场公允价值，参考同一控制下企业合并会计处理原则，接受方在编制合并报表时对合并增加的子公司权益类科目采取还原方法，故根据配比原则，超额亏损子公司的亏损来源于经营亏损，故处置时应还原于利润表，即原超额亏损形成的未分配利润在零对价处置时应视同当期处置损益，增加当期投资收益。2.各公司会计处理。（1）C公司会计处理：第1年同前。第2年C公司根据A公司指令，把E公司划拨给D公司。C公司个别报表同前。

三、超额亏损子公司剥离会计处理方式差异分析

（一）差异数额1.C公司合并报表权益和利润项目区别。见表（2）。两种方案下，在C公司合并报表层面关于E公司的权益净额均是-1 000万元，但是在权益结构和当期利润表中存在200万元的差异。假设C公司其他因素形成的未分配利润为3 000万元,则方案1情况下C公司合并财务报表未分配利润为1 800万元，资本公积为200万元；方案2情况下C公司合并财务报表未分配利润为2 000万元，资本公积为0。2.两种方案的不同对D公司没有影响。3.A公司的合并抵消分录差异。见表（3）。两种方案下，关于E公司划拨事项对A公司合并报表最终结果没有影响。

（二）差异分析对于上述两种方案的差异，笔者认为在以实现顺利交易为目的前提下的无偿划拨超额亏损子公司选择第2种方案更为合理，简要分析如下：（1）根据现有政策法规表述，超额亏损指被投资单位当期亏损额超过了期初所有者权益的金额，从而导致被投资单位期末所有者权益为负数金额，在会计准则中称为“超额亏损”。所有者权益为负数的子公司则被称为超额亏损子公司。我国现有的准则及相关规定对于超额亏损的会计处理规定主要有：《企业会计准则——合并财务报表》规定：子公司发生超额亏损在合并利润表中反映，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。

《企业会计准则讲解——长期股权投资》规定：投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。证监会2009年印发的第一期《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（会计部函〔2009〕48号）：公司对超额亏损子公司在2006年12月31日前根据有关规定未确认的投资损失，公司在新会计准则实施后转让上述超额亏损子公司时，转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益；对于新会计准则实施后已在利润表内确认的子公司超额亏损，在转让该子公司时可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。

除了上述关于超额亏损的相关政策法规外，准则对投资的处置规定是“处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益”，同证监会2009年48号文中关于转让的定义一样，此处处置的定义是否包括无偿划拨准则未作出明确规定，但是准则对于同一控制企业合并下增加的子公司的净资产项目在合并报表编制过程中进行还原作出了明确规定，而对于“增加”的方式，笔者认为根据同一控制下企业集团资产、负债和权益不因该合并业务而发生变化的原则，其也包括了无偿划拨的方式。所以，根据这一原则反推处置方的会计处理，相应的处置差额也应反映在未分配利润中。同样，根据合并财务报表关于子公司的超额亏损应在利润表中反映的原则，及长期股权投资关于被投资单位于以后期间实现盈利的，应在恢复账面价值后确认投资收益的原理，在以前年度通过利润表产生的亏损在以后年度存在恢复的情况下，也应通过利润表反映。同时参考《境内证券市场转持部分国有股充实全国社会保障基金实施办法》（财企〔2009〕94号）中规定“国有股转持给社保基金会和资金上缴中央金库后，相关国有单位核减国有权益，依次冲减未分配利润、盈余公积金、资本公积金和实收资本”，其国有股权的划拨对应的会计科目首先是未分配利润，是一种利润分配，同理划拨超额亏损子公司时冲减的科目首先也应该是未分配利润，只是正负方向不同而已。（2）从B公司购买C公司角度，按照方案1的会计处理，此时对B公司的投资者而言，其购买C公司的可供分配利润为1 800万元，而在方案2情况下，其购买C公司的可供分配利润就增加为2 000万元。虽然，两种方案下B公司支付对价是一致的，但方案2情况下B公司中小投资者多了200万元可以通过分红实现变现。方案1情况下多出的资本公积根据公司法规定只能用于转增资本和公司清算时分配，不能作为利润分配基数和弥补亏损。（3）E公司形成超额亏损200万元是经营亏损形成，而资本公积的形成主要源于与资本相关的事项，与企业经营盈亏无关。所以，由于经营当年亏损金额体现在未分配利润中 ，在处置返回时却计入资本公积项目，显然不符合配比原则。（4）从A公司角度，虽然该划拨业务对A公司财务报表没有整体影响，但在方案1情况下，只要C公司不退出合并范围，A公司每年需要编制“借：资本公积200万元；贷：年初未分配利润200万元”的抵消分录，由于合并抵消分录往往不录入企业日常财务软件，加之企业财务人员更迭、会计师事务所轮换等原因，经年累月之后，原来合并抵消分录涉及的公司常常被遗忘。而在方案2下，由于抵消的是利润类科目，可以避免前述情况。（5）目前关于超额亏损子公司无偿划拨股权的会计政策并不明朗，笔者建议对于有重组计划的公司可以在合法合规和条件允许的情况下，及时注销集团内的超额亏损子公司，既可以名正言顺地将原先超额亏损进行利润返还，又符合了监管层要求清理僵尸企业的要求。这涉及利润指标考核、大股东资金拆借坏账、债权人利益等因素，在此不详述。

作者：徐立群 单位：立信会计师事务所