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环境会计若干问题与现状探索

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环境会计,国外会计界称之为“绿色会计”,是以货币为主要计量单位,以有关法律、法规为依据,将自然资源和环境状况纳入企业的会计核算对象,从而使自然资本和社会效益通过会计工作清楚明了地反映出来。它是以自然资源耗费如何补偿为中心展开的会计,以会计工作特有的方法,对企业给社会资源环境带来的效益及损失进行计量、报告和控制,以协调企业与环境的关系。其目的是力求找到企业经济效益、社会效益和生态效益的最佳结合点,从而防止滥用自然资源,“透支”未来,并且寻求可持续发展的道路。

一、环境会计国内外研究现状

(一)国外研究现状

自20世纪60年代起,环境问题的发展大致经历了四个阶段:第一阶段,1968年罗马俱乐部发表著名的《增长的极限》一书,1972年联合国举行人类环境会议。第二阶段,1987年被确定为欧洲环境年,联合国发表《我们共同的未来》报告。论文百事通第三阶段,1992年联合国举行环境与发展大会。第四阶段,欧共体颁布第一部有关环境管理和环境审计制度的国际性标准文件EMAS,国际标准组织开始起草全球性环境管理和环境审计的标准文件ISO1400系列。由上述可见,国际上对环境与经济、环境与社会之关系问题的关注,正在日趋具体化和标准化。环保法规及政策在各国相继颁布。美国国家环境保护局在环境会计方面做了许多工作,特别是其组织编写的《环境会计导论:作为一种企业管理工作》一书,不但从概念上澄清了环境会计的三种含义,而且在环境成本计算、成本分配、环境会计信息应用等方面为企业管理实物提供了技术指南。1992年英国制定的《环境管理制度BS7750》作为一项国家标准,被认为是世界上第一部正式颁布实施的环境管理法规。发达国家应用环境会计体系带来的效用是显而易见的。首先是会计主体的环保意识不断增强,企业进行决策时,环境问题已是一个重要的考虑要素;其次,由于企业加强了环境方面的确认和计量,以及政府对环保方面的审计,企业加大了环保的投入。

(二)我国建立环境会计的必要性

在市场经济条件下,价值规律对有关社会生态平衡、环境保护、资源利用等问题“无能为力”,从而加剧了我国资源的枯竭与环境的恶化,从根本上制约了经济的发展和人民生活水平的提高。环境会计则把维护生态平衡、优化生态环境等问题当作反映和控制的对象,引导和监督企业通过一定的社会经济活动去保护资源,维护生态环境。

在我国,推广环境会计的任务非常紧迫。建立环境会计,不仅是一个会计问题,也是一个环境问题和社会问题。目前,在诸如环境会计的假设、原则、核算对象、价值的确认、计量基础及报告体系等方面尚未形成共识。许多国家都经历了先发展后治理的经济历程,而治理环境的成本远高于恢复成本。我国现在吸取了历史教训,提出可持续发展的战略。而环境会计的应用无疑会促使企业在防污、治污方面起到积极作用。从宏观上讲,要正确核算企业贡献,必须考虑企业在环保方面的费用、收益、资产和负债。而推行环境会计是正确衡量企业贡献和国民生产总值的需要。从微观方面讲,推行环境会计是加强企业竞争力的需要。对企业来讲,一方面要开发绿色产品,另一方面,不可避免地涉及环保方面的核算、披露,即环境会计的问题。

我国的环保法规建设为环境会计的发展奠定了必要的基础。《环境保护法》、《大气污染防治法》、《海洋保护法》和《森林保护法》等相继颁布,1997年我国刑法修订增加了环境污染罪条款。尽管环境法规对会计事项不具有可操作性,但它在不同程度上影响着企业的经济活动,从而影响企业经济利益。因此,迟早会在企业的会计制度和实务中体现。1994年制定的《中国21世纪议程》白皮书,将可持续发展确定为我国经济社会发展的基本战略,从客观上要求我国建立环境会计,以保证我国经济的可持续发展。

二、环境会计的理论框架

(一)环境会计的对象和目标

1、环境会计的对象。环境会计研究的对象主要是环境资源、整个社会生产消费及生态循环价值。环境会计的会计要素须在传统会计要素基础上重新界定。资产中可以增加“自然资产”;负债中应确认由企业承担的污染治理的社会责任;所有者权益中应增加“自然资本。收入要素中应包括:企业在推行环保政策时所享受的国家补贴、奖金和税收减免;企业利用“三废”生产的产品及对这些产品减免税收所得到的收益;其它企业赔偿的污染损失;企业减轻污染后,投资者愿意选择该企业投资,消费者乐意消费该企业的产品,以及股票价格因此上升而带来的收益;企业实施环保措施后带来一系列社会效益。前三项可按实际收益计量,后二项收益是隐性的,难以计量,可适当测算估计。

成本费用要素不仅计算经济成本,还应包括环境成本、社会成本及生态环境补偿费、治理费、环境研究与开发费,从而避免企业为创造利润不惜牺牲环境的做法,同时弥补了传统会计理论关于会计对象不完全的缺陷。主要包括:环境污染损失,其损失大小可按复原或避免成本法核算,也就是根据污染后恢复或预防损害所需的成本来估计;企业在生产经营中,由于资源消耗失控、重大事故、三废排放等所造成的环境污染、生态恶化的损失;企业对环境保护的支出,包括在“三废”处理、控制、补救和减少自然资源耗费,美化工作、生活环境的各项支出。

2、环境会计的目标。包括总体目标和具体目标。总体目标是企业在提高经济效益的同时,重视生态环境,合理开发利用资源,使社会效益和环境效益同步提高。具体目标是在总体目标制约下,进行环境会计核算,为各自利益相关者提供决策所需的环境信息。具体包括:(1)促使企业在取得经济效益的同时,高度重视生态规律和物质循环规律,合理开发和利用自然资源,努力提高生态效益和社会效益;(2)确认和计量会计主体在一定时期的环境效益;(3)组织相应的会计核算,尽可能多地为社会各部门提供有关企业环境目标、环境政策、环境规则以及对环境保护的义务、贡献等方面的环境会计信息。

(二)环境会计的假设和原则

1、环境会计假设。环境会计的假设应继承传统会计的假设。如会计主体假设。环境会计主体假设不仅要求会计主体报告其自身的经济信息,还应将承担环境的责任和自身行为所导致的外部信息包括在内。由于环境会计核算对象的特殊性,使一般意义上的货币计量假设发生变化。环境会计计量单位具有多元性,它既可以用货币单位反映经济业务的损失和收益,又可以选择实物、指数及百分比等辅助计量单位,甚至可用文字和图表来加以叙述说明。环境会计还应遵循可持续发展假设,即假设环境资源作为人类社会发展的物质基础,在不断补偿的前提下实现良性循环,从而保证可持续发展。如果不坚持可持续发展,自然资源开发过量,生态资源的降低就会加剧,会计主体的经营活动就可能被迫停止。

2、环境会计一般原则。会计原则是确认和计量会计事项所依据的规则,对会计核算工作具有指导意义。环境会计的一般原则中有客观性原则、及时性原则、明晰性原则、重要性原则、可比性原则、社会性原则、政策性原则和充分披露原则。

(三)环境会计的确认和计量

1、环境会计的确认。环境会计的确认是将涉及环境的经济业务作为重新界定的会计要素予以重新记录,并在财务报告中加以确定,即在原有的六个会计要素基础上加以补充。

环境资产是指特定的主体从已经发生的事项取得或加以控制,能够以货币计量,可能带来未来效益的环境资源。环境资源确认的标准为:一是环境资源带来未来效益的可能性;二是环境资源计量的可能性;三是环境资源的地域性。环境成本是为了对环境资源负责,为企业管理活动对环境造成的影响而采取或要求采取措施的成本,以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。环境收益是反映会计主体保护环境资源所获得的收益,包括获得的环保业绩卓著奖励、环境损害补偿收入、环境污染罚款收入、环保措施机会收益(实施环保措施给社会带来的社会收益)等。环境利润是环境收益扣除环境成本和环境税金后的净额,它反映会计主体的环境绩效。

2、环境会计的计量。如何对环境会计要素进行计量,关键是根据环境会计各要素的特点来建立计量方法的理论。从环境资源的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特点来看,在建立环境会计计量理论时,效用性构成了环境资源的价值源泉,稀缺性决定了必须引进边际概念,替代性决定了环境资源的价格,非交易性决定了环境资源的价格必须借鉴数学方法。因此,环境会计的计量方法可以建立在边际价值理论与劳动价值理论结合的基础上,对于包含劳动结晶的环境要素,按劳动价值理论建立的计量方法;不是劳动结晶的环境要素,按边际价值理论建立的计量方法计量。

三、环境会计计量方法

自然环境资源具有效用性、稀缺性、替代性和非交易性等特点,其价值包括有形的资源价值和无形的生态价值。自然环境资源价值计量要求以劳动价值论与边际效用论相结合为理论基础,以环境标准为主要依据,结合应用会计学的现有计量方法与环境学的技术评价方法。其中,环境学计量方法在环境计量中具有种类多、使用广泛、计量复杂等特点,因此,正确认识其做法、计量公式及适用范围是环境会计计量的必要环节。

现将几种计量方法简单地介绍如下:

1、直接市场法。所谓直接市场法,就是直接运用货币价格,对企业在生产经营过程中所引起的,并可以观察和度量的环境质量变动进行测算的一类方法。直接市场法的具体评估方法又包括市场价值法、人力资本法、机会成本法、维护成本型方法。

(1)市场价值法。该方法亦称生产率法,是将自然环境资源作为生产要素,根据其质量的变化导致生产率和生产成本变化,进而引起生产量与利润变化这一规律,利用市场价格计算自然资源变化发生的经济损失或实现的经济效益。人类经济活动向自然环境排放废物,引起环境质量下降,使环境要素的服务功能下降,环境资产的生产率下降,用减少的产出量的市场价值,作为环境资产质量恶化的成本。市场价值法主要适用于工农业产品因水质污染、大气污染造成的经济损失计量。

估价模型为:D=ΔQ×P

式中,D为环境资产的恶化成本,ΔQ为环境资产生产率下降引致的经济产品产出减少量,P为产品单位价格。

(2)人力资本法,又称收入损失法。经济活动的外部不经济性不仅表现为环境质量的下降,而且还会对人类健康造成损害,引起发病率上升,寿命减短,使劳动力水平下降或提前丧失劳动能力。人力资本法就是用环境污染对人体健康和劳动能力的损害来估计环境污染造成的经济损失,供以评价企业用于环境污染而应承担的社会责任。

为了避免重复计算,人力资本法计算因环境质量的变化而导致的医疗费开支的增加,以及因为劳动者生病或过早死亡而导致的个人收入损失。前者相当于因环境质量恶化而增加的病人人数与每个病人的平均治疗费的乘积;后者则相当于环境质量恶化对劳动者预期寿命和工作年限的影响与劳动者预期收入的现值的乘积。

(3)机会成本法,亦称择一成本,是19世纪古典学派引入经济学的一个概念。自然环境资源的使用存在多种互斥备选方案,某种有限资源选择一种使用机会就将放弃其他使用机会,也就不能从其他方案中获得效益,将其他使用方案获得的最大经济效益作为所选方案的机会成本。

机会成本对不在市场上买卖的东西的分析非常有用。而在环境会计对其成本的计量中,用机会成本法来计算由于环境污染,尤其是水资源短缺、废弃物占地等原因引起的经济损失可堪称一个简单可行的方法。

估价模型为:L=S×W

式中:L为自然资源损失成本的价值,S为自然资源单位机会成本,W为自然资源损失的数量。

(4)维护成本型方法。此类方法是环境资……产经过使用后,维护其质量不下降所需的补偿费用角度出发,评估经济活动对非实物型自然资源消耗的环境成本,即环境恶化成本。环境资产维护成本的具体估算方法,取决于维护环境资产质量的各种活动选择,如防护活动、恢复活动、重置活动等,包括防护成本法,恢复成本法和影子工程法等。

2、替代性市场法。在现实生活中,还存在着这样一些商品和劳动,它们是可以观察和度量的,也是可以用货币价格加以测算的,不过它们的价格只是部分地、间接地反映了人们对环境变化的评价。用这类商品与劳务的价格来衡量环境变化的一类方法,就是替代性市场法,或称间接市场法。属于替代性市场法的具体方法有:

(1)后果阻止法。企业在生产经营过程中所排放的污染物引起环境质量的恶化,进而会对经济发展造成损害,为了阻止这种后果的发生,可以采取两类方法。一类是对症下药,通过改善环境质量来保证经济发展;但在环境质量的恶化已经逆转的情况下,人们往往采取另一类办法,即通过增加其他的收入或支出来减轻或抵消环境恶化的后果。用这些投入或支出的金额来衡量企业对环境的污染程度的方法就是后果阻止法。

(2)资产价值法。即把环境质量看作影响资产价值的一个因素,当影响资产价值的其他因素不变时,以环境质量恶化引起资产价值的变化量来估计环境污染所造成的经济损失的一种方法。

(3)工资差额法。就是用工资水平的差异来衡量环境质量恶化造成的经济损失的方法。运用工资差额法的前提条件是工人可以在区域间自由迁徙或调动工作。

(4)旅行费用法。这种方法认为,旅游者前往名山大川、奇峰怪石、珍禽异兽等舒适性环境资源的旅行费用在一定程度上间接地反映旅游者对其工作和居住地环境质量的不满,从而反映了旅游者对环境质量的支付意愿。因此,在排除了其他因素的影响后,就可以用旅行费用来间接衡量环境质量恶化的货币价格。

替代性市场法力图寻找到那些能间接反映人们对环境质量的评价的商品和劳务,并用这些商品和劳务的价格来衡量环境价值。替代性市场法能够利用直接市场法所无法利用的信息,这些信息本身是可靠的,衡量所涉及的因果关系也是客观存在的。但这种方法涉及的信息往往反映了多种因素产生的综合性后果,而环境因素只是因素之一,因而排除其他方面的因素对数据的干扰,就成为采用替代性市场法时不得不面对的主要困难。所以,与直接市场法相比,用替代性市场法得出的结果可信度要低得多。

3、调查评价法。在缺乏价格数据而无法使用市场价值法时,常用的方法就是向专家或环境利用者作调查。其核心内容是当环境物品的供给数量(或质量)发生变化时,人们愿意支付或接受补偿的金额,根据调查结果,对环境资源损失价值或保护措施效益进行评价。从理论上来说,所得结果应该最接近环境质量的货币价值。但如果不进行细致的准备,调查评估法是最可能出现重大偏差的一类方法。所以,在估算环境质量的货币价值时,应该尽可能地采用直接市场法;如果采用直接市场法的条件不具备,则采用替代性市场法;只有在上述两种方法都无法应用时,才采用调查评估法。

四、环境会计的报告

目前财务报表的现状不能满足环境会计的需要,它只披露能用货币计量的会计事项,反映的是以历史成本为计量标准的信息,主要提供的是经济效益指标,而生态指标、社会指标均未披露。环境会计的具体目标是向会计信息使用者提供合乎质量要求的全方面信息。环境会计不仅要提供价值量基础的报告,同时也要提供自然量基础的报告。资源、环境价值运动是企业价值运动的一部分,以价值量披露企业资源、环境信息,是环境会计报告的必然要求。鉴于传统会计报表不能反映资源、环境价值运动的全貌,有必要在日常核算的基础上,通过在会计报表中或在会计报表附注中加以说明的办法披露有关环境会计信息。现行可行的方法是在传统财务报表的基础上,添加有关环境会计的数据资料,再补之以报表附注及文字说明等。新晨范文网

对于环境会计信息披露,一方面可以借鉴财务报告的思路,利用财务报表、报表附注以及财务情况说明书来揭示因环境问题引起的财务影响;另一方面可以编制专门的环境报告来提供企业的环境绩效状况。

总之,我国要推广环境会计首先应逐步开展环境信息的披露,加强相关成本、费用的核算。从历史上看,会计学的发展轨迹不同于其他学科:会计实务发展超前,会计理论和准则的出现晚于并服务和影响会计实务。而从发达国家环境会计的发展过程看,首先是环境成本的核算与披露,进而由环境会计实务延伸到会计准则及政府行为,再进一步将环境会计与环境管理相联系。再者,政府应加强环境会计体系的建立。并通过社会审计,更好地监督环境会计和法规的执行情况,这无疑会增强会计主体的环保意识,促进环境成本的核算和披露。

环境会计若干问题与现状探索责任编辑:李老师    阅读:人次