电力企业碳排放权的会计问题探讨范文

【摘要】文章对电力行业被第一批纳入碳排放权交易市场的原因进行分析，进一步分析了目前七大碳排放权交易试点的运行情况，在对国内碳排放权的会计确认、计量及碳信息披露有关文献梳理的基础上，对电力行业碳会计的确认、计量以及信息披露方面的处理提出建议。《全国碳排放权交易市场建设方案（发电行业）》将碳排放权交易市场建设分为不同阶段。会计确认方面：基础建设时期应当简化；深化建设时期按照持有目的，对其确认和计量，并且进行对应的减值测试。碳信息的披露方面：应该从自愿性披露逐步向“自愿+强制”披露的模式进行转变。

【关键词】电力行业；碳排放权；会计确认及计量；碳信息披露

一、研究背景

随着可持续发展战略的贯彻落实，政府对于发电企业绿色低碳发展提出了新的要求。2017年12月，全国碳排放权交易市场成立，发电行业第一批被纳入。笔者根据《中国统计年鉴》整理出图1中历年发电总量情况，可以看出发电总量在不断增长。由我国电力企业联合会官网上公布的《2017年全国电力工业统计快报》中的统计数据，整理出2017年不同类型的发电量所占比例，火力发电占到这一年发电总量的70.9%，水利发电占到18.6%，其他类型发电量很少，水利和火力占据了90%以上的发电量，尤其火力发电量占比更高，基本维持在80%。电力行业的发电模式以火力发电为主，所以碳排放数量是十分巨大的。根据《中国电力年鉴（2016）》可知：2015年共累计发电5.6万亿千瓦时，这里面包括利用燃煤发电3.7万亿千瓦时，产生33亿吨的二氧化碳排放量。根据预测，我国电力消费量在2020年可能为7万亿千瓦时，2016—2020年五年期间，预计发电会累计消耗超过95亿吨煤炭，产生的二氧化碳大约为179亿吨。1700多家发电企业被纳入全国碳排放交易市场，它们预计将会产生35亿吨二氧化碳，占电力行业总排放量的74%。全国二氧化碳排放总量的39%都是由发电行业所产生的。从发改委的报告可以看出，发电行业之所以被首批纳入有两大主要原因：一是发电行业的数据基础很好；二是发电行业排放二氧化碳的量很大，相关规定要求，每年二氧化碳的排放量达到2.6万吨二氧化碳当量，是被纳入碳排市场的门槛。目前，1700多家发电企业达到门槛被纳入市场，排放量达到30亿吨以上。

二、文献综述

我国学者目前对碳排放会计的研究存在很大分歧。虽然普遍认为应该将碳排放权确认为资产，但是在应该将其具体确认什么上并没有一致结论，主要的意见分为三种：存货、无形资产以及金融资产。在碳排放权的计量模式选择上，同样存在着不同看法，历史成本计量、公允价值计量还是其他的处理方法，都没有完全一致的意见。目前仅有的一份可参考文件，是2016年财政部的《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（下面简称《征求意见稿》），这也为碳会计的研究提供了全新的思路。王艳和李亚培[1]的观点是碳排放权应该用公允价值进行计量，原因在于其可以在碳排放市场上进行交易买卖，而且碳排放权应该被确认为交易性金融资产。何洪峰和刘桂春[2]的观点是：企业的生产和经营活动中所使用的碳资产，应该被确认为无形资产；假如是为了交易得到经济利益，就应该归类为金融资产。张鹏[3]认为，碳资产应该被归类到存货里面，初始计量的时候，按可变现净值确认其初始成本，把碳资产看作是这个企业的存货，并且写进财务报表里面；在后续计量中，参考碳交易市场的购买价格，计算出碳资产的期末价值，并且将其计入财务报表。从2008—2017年的CDP中国报告可知，相比于国外的披露情况，我国的碳信息披露情况整体处于较低水平，并且不同行业的披露情况有很大的不同。穆利萍[4]根据CDP中国报告，分析整理出目前所存在的一些问题：首先，企业都不愿意去披露这样的信息；其次，总体的披露水平很低。因为披露形式没有明确的规定，所以导致披露的内容也并不全面，企业所披露的信息基本上都没经过独立第三方的审计，可靠性比较低。对于碳信息披露的方式，目前存在两种主流看法。一些学者认为应该建立单独的，并且能够反映企业的碳会计要素信息的报告。丁小丽等[5]认为可以用图表的方式建立企业的碳排放报表，同样也可以用文字描述的方法来说明碳排放权价格以及有关的其他一些信息。储沛瑶和吴君民[6]的观点是碳影响报告书，目的是核算企业的碳资产，并在预算管理中加入碳排放的部分。另外一些学者持有的观点是在传统的财务报表中添加一些新的项目，或者在年报里面设立单独的板块进行完整的披露。闫明杰[7]的观点是可以在财务报表中加一些新的板块，同时在财务报表的附注里面披露一些企业在碳排放方面有关信息。关于碳排放权的披露体系，学术界的观点更是多种多样。张彩平和肖序[8]对碳信息披露项目（CDP）的主要内容进行了阐述，分析主要有什么问题，参考国外并且结合我国情况，提出了我国的碳排放信息披露体系应该由碳排放核算、管理以及审计这三部分共同组成。陈华等[9]从碳信息披露目标的角度出发，规定企业必须披露什么样的内容，之后利用指数法建立了碳信息披露指数，实证分析的结果表明我国的碳信息披露是比较差的。吴勋和徐新歌[10]的研究样本选择的是资源型上市公司，用内容分析的方法对评价企业碳信息披露的水平提供了一种全新的理论思路。李秀玉和史亚雅[11]对我国学者在披露框架方面的文献进行整理综述后，认为在我国实施强制性的碳信息披露政策，并不能起到很好的效果，应该逐步建立包含强制性以及自愿性这两种相结合的披露制度。

三、电力企业碳排放权的确认与计量分析

电力企业的碳排放权应该被确认为是一项资产。它符合资产的定义条件：第一，是政府提前配给的额度或交易形成；第二，是由电力企业所拥有或者控制的；第三，是预期会给电力企业带来经济利益的流入。但是满足这些条件的同时，作为资产还需满足两个条件：其一是经济利益很可能流入企业；其二是能够可靠的计量。那么电力企业的碳排放权是否可能将经济利益带给企业，是否能够可靠计量？首先，对于电力企业自用的配额部分，可以用来抵消减排所带来的成本；对于有多的配额，企业可以公开在市场上进行销售，也可以带来经济利益的流入。其次，因为存在这样一个公开交易的市场，在计量方面可以按照市场上的交易价格或者公允价值进行计量。《征求意见稿》对各个试点的碳会计核算有了一些规范以及要求，发改委的《全国碳排放权交易市场建设方案（发电行业）》（下面简称《方案》）中提出关于碳市场的建设，分为基础建设期、模拟运行期以及深化完善期。其中前两个时期都计划维持一年左右的时间，第一个时期主要是一些系统建设，到了第二个时期才开始真正地开展发电行业的配额模拟交易。所以在早期时候，笔者认为还是要以《征求意见稿》为主要的参考对象。首先是把碳排放权设置一个科目，叫做“碳排放权”，以及“应付碳排放权”。其次对于不同的交易情景，给出不同的会计处理规则。如果企业的碳排放权是政府发放的，就是说无偿获得的，就不需要做任何处理；如果是从市场上得到的，则应该按照市场的公允价值确认资产。当企业对自己所持有的碳排放权出售的时候，应该确认“投资收益”；如果实际排放超出了现在拥有的配额的时候，需要把超出的部分确认为“应付碳排放权”以及相应的费用类科目如“管理费用”；如果企业在交易市场中，购买用来销售的碳排放权的时候，购买时确认“碳排放权”，在卖出去的时候，确认相关的“投资收益”。《征求意见稿》中的科目和核算方法还存在一些问题，我国虽然形成了全国性的碳排放权交易市场，但并没有全面运行，仅仅是处在基础建设时期，这个时期要维持大概一年左右，所以目前还是根据试点进行，从前面的分析可知，7个试点在配额上存在很大差异。有些地方的配额是全部无偿的，但有些地方的配额是有偿和无偿相结合的。也就是说，企业可以在配额范围内排放，如果超过了配额，就需要进行购买。这样就出现了问题，有偿获得的和无偿获得的本质上是没有差别的，而且不同的试点价格是存在很大差异的，在7个试点的成交均价中，北京的成交均价是最高的，达50.19元/吨，湖北是垫底的，只有20元左右。这就会使得同等数量的碳排放权在不同的省市，有不同的价格而且相差很大，存在会计信息可比性的问题，同时也会因为“二元价格”导致寻租现象。基于这些考虑，笔者认为现阶段电力行业可以采用一些简单的办法，基础建设阶段对于电力企业来说，可以先不需要单独核算“碳排放交易权”以及“应付碳排放交易权”，对于免费获得的那部分配额，企业可以仅仅在报表附注中说明来源，因为如果对这部分配额进行会计记录，就可能导致会计信息的不可比以及不完整。对于从市场上购买的配额，在发生的时候可以计入费用。节约的配额或者是用来出售的配额，当出售的时候，确认投资收益，这样做可以避免一些问题。如果没有在财务报表里面提及数据和信息，可以在财务报表附注中提供，这就涉及后面要讨论的信息披露情况。到了深化完善期的时候，《方案》中的说明是，发电交易主体之间也可以进行配额现货的交易，并且指出，如果交易的目的仅仅是履行减排义务，这部分的配额可以被注销。多余的配额可以不受履约期的限制进行转让或者交易。在这个时期，有一个比较完善的市场可以交易，而且公允价值可获得。按照取得的方式以及持有的目的不同，把碳排放权划分为不同的属性。无论是从政府无偿取得还是自行从市场中购买取得，如果持有的目的是自己使用，则应该将其确认为无形资产，初始计量按照当日的公允价值进行入账，在后续的使用过程中进行摊销以及减值测试；如果持有的目的是为了在市场中进行销售，则同样的，不管是哪种获得途径，都应该将其确认为交易性金融资产，初始计量按照当日的公允价值进行入账，购买价款加上相关税费计入入账金额，后续计量则需要根据市场公允价值的上升或者下降，调整对应的有关账面价值。如果持有目的改变，从自用转换为出售，或从销售转换为自用，这时候，应该追溯调整，调整初始确认。具体计量与核算分录可以是：（1）无偿获得的配额自用，应该用市场的公允价值来入账：借：无形资产———碳排放权贷：营业外收入（2）购买或者无偿取得的配额，持有目的是用于交易，分别按照购买价款加上相关税费入账，或者公允价值入账：借：交易性金融资产———碳排放权贷：银行存款/营业外收入资产负债表日公允价值的变化：借：交易性金融资产———碳排放权公允价值变动贷：公允价值变动损益出售时，确认收益：借：银行存款贷：交易性金融资产———碳排放权投资收益

四、电力企业碳排放的信息披露建议

碳披露项目（CDP）每年都会对全世界排名靠前的大企业要求其公开他们碳排放的有关信息，包括他们为了改善气候环境所做的一些事情。国外有许多国家都要求强制进行碳信息的披露，包括美国、英国以及澳大利亚等，有一些环保组织鼓励自愿性披露，但是披露的标准很多，就造成了信息的不可比性。我国目前碳信息披露因为环境政策以及设备方面的条件不足，如果强制规定各个电力企业披露碳信息，往往收不到预想的结果，所以要先从自愿性慢慢转向自愿性和强制性相结合的披露方式。对于电力行业来说，可以在财务报表中加入一些碳有关的信息。采用自愿披露的方式，涉及与碳排放权相关的信息都在三大报表中体现，报表中无法展示的信息，可以利用附注，或者通过企业的社会责任报告对其进行详细披露。附注中应该包括以下内容：企业的减排策略以及措施、企业在会计处理上所采用的方法、目前拥有多少碳排放权、取得的途径和方式等。

五、结论

由于电力行业碳排放量巨大被首批纳入碳排放权交易市场，碳排放权成为电力行业的一项资产，其交易及交易结果必须有合适的计量与披露。根据碳市场建设的《方案》，对目前处在基础建设期的电力行业，碳排放权的会计确认及计量应该尽可能的简化，对于从市场上购买的配额，在发生的时候可以计入费用。免费获得的配额，在报表的附注中说明来源；节约的配额或者是用来出售的配额，当出售的时候，确认投资收益；到了深化时期，有了比较完善的市场，则可以按照持有的目的，进行对应的会计处理；如果自用，则应该将其确认为无形资产，初始计量按照当日的公允价值进行入账，在后续的使用过程中进行摊销以及减值测试；如果是为了在市场中销售，应该将其确认为交易性金融资产，初始计量按照当日的公允价值进行入账，购买价款加上相关税费计入入账金额，后续计量则需要根据市场公允价值的上升或者下降，调整对应的账面价值。建议电力行业碳信息披露应该从自愿性披露逐步向“自愿+强制”披露的模式进行转变，能够在传统报表中体现的部分要尽可能展示，其他不能展示的部分，可以在附注或者是企业社会责任报告中体现。

【参考文献】

［1］王艳，李亚培.碳排放权的会计确认与计量［J］.管理观察，2008（25）：122-123.

［2］何洪峰，刘桂春.浅谈碳排放权的会计确认与计量［J］.中国乡镇企业会计，2010（5）：65-66.

［3］张鹏.碳资产的确认与计量研究［J］.财会研究，2011（5）：40-42.

［4］穆利萍.我国企业碳信息披露的现状及改进建议［J］.商业会计，2011（21）：58-59.

［5］丁小丽，尚亚楠，丁时勇.低碳会计产生的必要性及其与传统会计的差异［J］.会计之友，2011（25）：46-47.

［6］储沛瑶，吴君民.财务视角下企业碳排放战略管理探究［J］.财会通讯，2015（2）：69-71.

［7］闫明杰.碳会计的会计体系构建探究［J］.商业会计，2011（7）：9-11.

［8］张彩平，肖序.国际碳信息披露及其对我国的启示［J］.财务与金融，2010（3）：77-80.

［9］陈华，王海燕，荆新.中国企业碳信息披露：内容界定、计量方法和现状研究［J］.会计研究，2013（12）：18-24.

［10］吴勋，徐新歌.企业碳信息披露质量评价研究：来自资源型上市公司的经验证据［J］.科技管理研究，2015，35（13）：229-233.

［11］李秀玉，史亚雅.碳信息披露：文献综述及未来展望［J］.财会通讯，2017（6）：117-120.

作者:孙红梅；桂旭东 单位：上海师范大学商学院