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营改增对保险公司财务会计的挑战

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【摘要】保险公司在实施了“营改增”后,出现价税分离导致销项税额时点确认存在税会差异、红字专用发票开具较为复杂、赔款支出无法抵扣等各种问题。对此,应从系统改造、优化流程、完善处理方法等方面寻找应对措施,从而完善保险行业“营改增”制度。

【关键词】营改增;保险公司;财务会计;应对措施

2016年3月24日,财政部和国家税务总局共同颁布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定,保险行业自2016年5月1日起正式实施“营改增”,实现了从“道道征税,全额征税”向“道道征税,道道抵扣”的转变,避免了营业税制度下重复纳税的问题,但同时也给保险公司的财务会计带来了新的问题和挑战。

一、“营改增”对保险公司财务会计的挑战

(一)价税分离导致系统重新改造,销项税额时点确认存在税会差异

由于增值税是价外税,“营改增”后需要对应税保险产品的保费收入进行价税分离,在保险费率不变的情况下,使得应税保费收入下降,因此现有的系统需要重新改造。对于确认销项税额的时点,按照《增值税暂行条例》相关规定,增值税纳税时点以收款、确认收入和开具发票孰先为原则(张晓华,2017),当月应税收入为当月会计收入加上预开票收入减去以前月份开具发票当期确认会计收入。由于保险业务通常要经过合同签订、收款、开票等过程,而会计则在保单生效时确认收入,上述事项的时间不一定保持一致,如果严格按照上述规定进行纳税,需要建立台账对已收款未开票、已开票未收款、已开票已收款和未开票未收款进行登记和管理,这对系统改造和内部管理提出了较高的要求,同时也提高了税务管理成本。

(二)批减批退手续更为严谨,红字专用发票开具较为复杂

“营改增”后,如果发生批减批退,保险公司需退还投保人含税的保费,同时必须开具增值税红字发票后才能冲减保险公司应交的销项税额。如果保险公司不开具红字专票,由于没有冲减销项税额,城市维护建设税、教育费附加等税费成本会增加。另外,如果保险公司批减批退未做冲红,则存在虚开发票的风险。然而,开具红字专用发票需要投保人配合填写《开具红字增值税专用发票信息表》,而且必须退回原发票。在没有取得红字发票信息表和收回原发票并进行相关处理之前,不能退还保费给投保人。因此,如何合理设计退保流程,争取投保人积极地配合填写红字发票信息表是一个重要环节。

(三)赔款支出无法抵扣,理赔费用抵扣缺乏法律

依据对于非寿险业务直接支付给投保人的赔款支出是否能够进行进项税额抵扣,实务界有两种观点:一种是凭票抵扣,即在支付赔款时,凭取得的增值税专用发票(以下简称“专票”)注明的增值税额进行抵扣;另一种是凭账抵扣,由于投保人收到的保险赔款不需要缴纳增值税,按照发票管理规定,非应税收入的取得方是不能开具发票的,作为保险公司,由于无法取得专票即无法进行进项抵扣,因而在支付赔款时,对赔款总额进行价税分离,增值税部分视同进项税额抵扣。由于财税[2016]36号文件要求凭票抵扣,因此,赔款支出几乎没有进项。但对理赔费用(如车险业务发生的修理费)是否可以进行进项税额抵扣,财税[2016]36号文件没有进行明确规定。目前有些地方的税务机关认同汽车修理厂、汽车修理店、4S店(以下统称“修理企业”)将修理费专票开给保险公司作为理赔费用进行进项税额抵扣,但这种做法缺乏法律依据。对保险公司而言,保险合同的加入并不改变“修理企业”和投保人之间的车辆修理合同法律关系,同时,“修理企业”和保险公司之间也不存在车辆修理的合同法律关系,因此,“修理企业”将由保险公司理赔的修理费开具专票给保险公司涉嫌虚开增值税发票。也许换一种说法,保险公司是向“修理企业”购买汽车修理服务,然后用购买的汽车修理服务向投保人进行理赔,但这又属于转售服务的行为,保险公司将外购的修理服务用于理赔需要视同销售缴纳增值税,销项抵进项,保险公司仍然无法取得理赔费用的进项抵扣。因此,无论哪种观点,“修理企业”将修理费专票开给保险公司用于进项税额抵扣都是没有法律依据的。

(四)资产类采购要求更高,采购模式发生变化

对于资产类采购或取得,财税[2016]36号文件规定进项税额在从供应商处取得专票或取得税务机关代开的专票的情况下可以进行进项税额抵扣。因此,如何合理选择供应商,签订采购合同,实现采购成本优化是保险公司面临的新问题。另外,目前有些保险公司首先由总公司或省公司集中采购资产,统一获取专票,进项税额集中体现在公司总部,然后按照分支机构的收益情况分摊其所属的相关资产。但保险公司施行“一级法人,分级管理,逐级核算”的财务管理体制,分支机构遍布全国各地,业务模式呈金字塔式,底层分支机构是业务收入的主要来源,销项税额主要集中在底部,而且目前增值税实行分级征管、当地纳税政策,分支机构需要缴纳大量的增值税,导致税负增加,而总部属于一级法人,缺乏足够的收入来源,没有相应的销项税额抵扣进项税额,导致“无税抵扣”,因此,“营改增”对保险公司集中采购模式带来了挑战(赵宇龙,2016)。

(五)业务及管理费规定繁琐,实际操作难度大

由于保险公司的业务及管理费内容繁多复杂,不同的费用税率不同,而且用于免税项目、集体福利或者个人消费,购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务等不得进行进项税额抵扣,因此,在发生业务及管理费用时,需要对其是否能够进行抵扣和相关税率进行确认。比如,电费适用税率为17%,装修费适用税率为11%,住宿费适用税率为6%;同一种费用,比如业务宣传费,又有17%、6%不同的税率档次。会议费中的餐饮娱乐服务和烟酒、饮料消费不得进行进项抵扣。物业费中的餐厅费用、办公室人员的防暑降温费和劳动保护费等带有福利性质的不得进行进项抵扣。租车费则分为两种情况,如果由出租车公司司机驾驶,应视同购进旅客运输服务不得进行进项抵扣,而租用一辆轿车自行驾驶则可以进行进项抵扣。由此可见,这些规定导致实际操作时的难度提高,增加了一定的工作量。

(六)不同渠道的手续费成本不同,代扣税收计算口径发生变化

按照财税[2016]36号文件,对于向一般纳税人支付的手续费,凭取得的专票可按6%抵扣进项税额,向小规模纳税人或个人代理人支付的手续费或佣金如取得税务机构代开的专票可以按照3%的税率抵扣进项税,相同保费收入及手续费率的情况下,与一般纳税人的代理机构合作成本较低。另外,保险公司支付给营销员(个人代理人)佣金时,需要为营销员代扣代缴增值税附加税和个人所得税,按照国家税务总局2016年7月7日发布的财税[2016]70号文件,营销员个人所得税应税收入按不含增值税佣金收入计算,展业成本可以从应税收入扣减,但展业成本按照月不含增值税佣金收入扣减实际交纳的附加税费后的40%计算,这和原来直接照月不含增值税佣金收入40%计算相比,税负有所增加。

(七)再保险业务规定欠全面,摊回部分是否征税尚存争议

关于再保险业务的增值税处理,财税[2016]36号文件并没有作出相应的规定。2016年6月18日财政部和国家税务总局颁布的财税[2016]68号文件要求再保险业务增值税处理采用与原保险合同相同的处理方式,即与免税产品或服务分保相关的收入继续免税,与非免税产品或服务分保相关的收入征收增值税。但对分出公司向分入公司摊回分保赔款和分保费用是否缴纳增值税并没有作出规定,对此实务界目前存在两种观点:一种观点认为摊回分保赔款和摊回分保费用可视为一项独立的交易,实行与原保险服务一致的增值税政策,如果原保险合同赔款支出与相关费用进行了进项税额抵扣,那么向分入公司摊回部分应计算销项税额或作进项税额转出处理;另一种观点认为摊回分保赔款和摊回分保费用不应作为独立的交易,因此不需要缴纳增值税。

二、“营改增”下保险公司财务会计的应对措施

(一)择优进行系统改造,以确认会计收入作为纳税时点

1.择优进行系统改造。保险公司应衡量不同系统改造方案的工作量,根据政策判断公司所经营业务的相应税率,进行价税分离。在系统改造时有两种方案可供选择:(1)尽量改造原系统,改造后的数据传送税务数据集市。保险公司应对收入进行分类,并根据不同的计税方式、税率计算增值税额,进行价税分离与会计核算。该方案要求尽量在原业务系统上实现改造,改造后的数据结果传送税务数据集市,税务数据集市不涉及复杂的价税分离处理,只做简单的数据分类、主题建模、汇总等;数据处理后传送给增值税管理平台,进行增值税计税、会计核算、销项开票管理、纳税申报等操作。该方案将涉及多个业务系统,改造量较大、对原系统稳定性有较大影响。(2)较少改动原系统,价税分离在税务数据集市中完成。为减少改造工作量,原系统只做最基础、必要数据的改造,如业务类型、收入类型、收入是否含税等。税务数据集市对接前端各类业务系统基础数据,针对不同类型数据建主题,并根据业务类型、计税规则、税率等实现对不同系统数据的价税分离处理,存储、处理各类涉税数据,并支持手工补录数据功能。在完成价税分离的基础上,根据计税结果进行凭证的自动生成。这种方案的大量改造集中在增值税管理平台,不仅可应对“营改增”数据改造的要求,而且以后为了应对税制改革所做的改造也可集中在该平台处理,不需要多次改造原系统,保证原有系统运行的稳定性。

2.以确认会计收入的时点作为确认销项税额的纳税时点。如前所述,税务机关是以收入和开票孰先的原则确认销项税额的纳税时点,相对合规,但这导致税务管理成本提高,税务机关稽查、复核难。与其他行业相比,保险公司信息化程度很高,业务系统的业务信息、开票信息都有明确记载,财务系统及时地接收业务数据信息并按设定的规则进行核算;此外,系统对历史数据均有备份,有专人负责监控以保障系统运行,在此情况下,人工操控增值税纳税时点的概率较低,税务机关没有必要在此方面耗费大量的精力和成本对保险公司进行监控。因此,本文建议按会计确认收入的时间作为增值税纳税义务的发生时间,这样不仅可以保证税收政策与会计政策的统一,还可以降低税企双方付出的成本。

(二)规范批减、批退程序,完善红字发票开具流程

1.规范批减、批退程序。当已经开具普通发票的投保人提出退、改保需求时,应收回普通发票所有联次后,在系统中进行退、改保处理;当已经开具专票的投保人提出退、改保需求时,业务员应向投保人了解目前专票的状态(已认证/未认证/是否跨月),并根据投保人发票状态咨询公司财务部后续的处理方法,以确定是收回专票还是需要投保人填写红字专用发票信息表。业务员将相关处理方法与投保人沟通后,出单员在系统内进行批改、退处理。如果发生批减、批退时,手续费已支付,且和该代理机构或代理人之间不再继续合作,则需要对方退回相应的手续费和增值税,并且保险公司应配合代理机构开具《红字专用发票通知单》,并对退回金额中的税款部分在财务系统中同步做进项税额转出处理。

2.完善红字发票开具流程。保险公司在和投保人签订保单时,应事先与投保人进行沟通,只有在红字发票开具的情况下才能退回总保费中的增值税部分。红字发票开具流程如下:①发起红字发票处理申请。录入红字发票开具理由,选择需处理的正常发票信息。②红字发票处理审核。开具红字发票的条件是投保人取得发票后,提出退、改保需求。③红字专用发票信息表处理。若对应的正常专用发票尚未交付给投保人,或投保人已将发票退还给保险公司且未认证,由保险公司在认证期限(180天)内填写《开具红字增值税专用发票信息表》,在金税系统中进行上传,将返还的电子版作为附件处理。若对应的正常专用发票已交付给投保人,则将投保人提供的已上传的《开具红字增值税专用发票信息表》电子版作为附件处理。④红字发票开具。在金税系统中录入红字专用发票信息表编号,在红字专用发票备注栏打印红字专用发票信息表编号,并按红字专用发票开具要求录入负数信息,需与《开具红字增值税专用发票信息表》一一对应。⑤红字发票核对。将金税系统返回的结果与原正常发票信息进行核对,如核对失败,则记录失败结果以供统计查询。如核对成功,应将原专用发票状态标为“红票已开具”。⑥生成发票信息表。将原正常发票信息重新生成新的发票信息,将发票信息传递到金税系统进行打印处理。⑦发票核对。将打印后的返回结果与系统中的发票信息进行核对,如有尾差,则打印尾差核对表。如发票信息存在打印错误,可将专用发票作废并重开。

(三)赔款支出视实际情况予以抵扣,理赔费用不应抵扣

一般制造业企业主要从事产品生产和商品流通,资产以经营性资产为主,且存货占了很大比重,资产类采购进项税额抵扣较大。而保险公司销售的是一种无形的信用承诺,资产中存货较少,投资性资产占较大比重,按照现行规定,投资性资产不能进行进项税额抵扣。另外,作为保险公司的主要成本项目之一的提取保险责任准备金是精算得到的结果,也无法进行进项抵扣,如果作为保险公司主要的成本项目赔付支出不能进行进项税额抵扣,那么“营改增”力求税负只减不增的宗旨难以真正落实。对此,保险实务界提出采取“凭账抵扣”,但由于赔款支出无法取得专票,这种观点仍缺乏法律依据。目前国际上对此有两种做法:一是新西兰的规定,即属于增值税一般纳税人的投保人收到的保险赔款应作为收入计算并缴纳销项税额,保险公司支付给投保人的赔款可以按照规定税率计算进项税额,并予以抵扣。二是澳大利亚的规定,即属于增值税纳税人投保人收到的保险赔款不能作为收入计算并缴纳销项税额,保险公司支付给属于增值税一般纳税人投保人的赔款不可以进行进项税额抵扣,而支付给不属于增值税一般纳税人投保人的赔款则可以进行进项税额抵扣(郭勇平等,2016)。目前,我国对于属于增值税纳税人投保人收到的保险赔款列为不征税收入,由于新西兰的做法不符合我国实际,对税务部门征管水平也提出了很高的要求,因此,本文认为可以借鉴澳大利亚的相关处理办法。对于理赔费用,如前所述,由于其进项税额的抵扣缺乏法律依据,因此不应允以抵扣。当前我国保险公司都在尽力争取理赔费用进项税额抵扣权,一些地方税务机关也认可了这种做法,其根本原因在于目前直接支付给投保人的赔款无法凭票抵扣,导致税负并没有减轻。如果财政部和国家税务总局出台相关文件允许直接支付给投保人的赔款可以部分抵扣,保险公司也不会在占比较小的理赔费用上去打“擦边球”了。

(四)优化资产采购成本和流程,调整集中采购纳税模式

1.优化资产采购成本和流程。“营改增”后,保险公司资产类采购需考虑增值税因素,因此应尽量与一般纳税人合作,比较对采购成本的影响。具体流程如下:①选择供应商。保险公司应了解供应商是否为增值税一般纳税人以及可开具专用发票的适用增值税税率等相关信息,并进行维护。根据供应商资质类型、开具发票类型的信息以及采购项目的用途,判断进项税是否可以抵扣并判断比价口径。②合同谈判。在合同中分别列示不含税价,适用税率,税额和含税总价。拟定合同的相关人员应对合同金额、支付条款等财务条款进行审核,重点关注合同中税金、发票的类型、发票的开具时间等。③取得采购发票。前端采购人员收取发票后对发票内容应进行初步审核:确定票面基本信息是否与合同约定一致;登陆国税局网站验证发票真伪;核对开票日期;若发票遗失,应尽快通知税务机关,由财务人员指引办理发票遗失的有关手续。④申请报销。申请报销时,在费用报销系统中需要注意取得的发票类型,如果是增值税专用发票(含代开),填写“价款”“税金”,系统自动计算总价,并填写“发票号码”,便于与发票认证信息匹配;如果是增值税普通发票,则填写“总价”。

2.调整集中采购纳税模式。由于资产类采购涉及多个部门,应落实部门责任制,提高专票获取率,尽量采取集中采购方式,提高议价、比价能力。另外,集中采购时,应改变过去总公司或省级公司统一获取专票的做法,由供货方尽量向有实际收益的分支机构开具专票,由分支机构列支相关资产,并进行进项税额抵扣,以解决销项税额与进项税额不匹配问题。对税务机关而言,应改变过去分级征管方式,采取由省级或总公司汇总缴纳增值税的办法,再按照各分支机构保费收入的比例分配税款,这样,一方面可以使销项税额与进项税额得到有效匹配,另一方面也可以降低分支机构税务岗位的人力成本。

(五)加强业务及管理费进项税额的识别与认证,强化对费用发票的审核

1.加强业务及管理费进项税额的识别与认证。保险公司的业务及管理费内容繁杂,应针对不同的细目建立一个详细的抵扣清单,标明哪些费用可以抵扣、哪些费用不能抵扣,如果能够抵扣,其相关的税率有哪些档次。对于不能进行进项税额抵扣的费用,尽可能取得普通发票;如果取得了专票,必须查询或认证,然后选择不得抵扣或进项税额转出。如果取得的专票上注明的增值税既涉及应税险种,又涉及免税险种的,应将其按保费收入比例进行分配。对于税务机关而言,为了减少保险公司认证的工作量,应尽量简化税率档次,实行1档基本税率,2档优惠税率,优惠税率包括零税率和非零税率。

2.强化对费用发票的审核。保险公司收取发票后对发票应进行初步审核,核对发票类型,包括:票面基本信息是否与合同约定一致;登陆国税局网站验证发票真伪;核对开票日期;若发票遗失,尽快通知税务机关,及时办理发票遗失的有关手续。申请报销时,在费用报销系统需要注意取得发票的类型,包括专票(含代开)、增值税普通发票、海关进口缴款书、代扣代缴收缴款凭证、通用机打发票等,选择“费用明细”和“险类”时应尽量准确。

(六)优化代理手续费成本和流程,提高展业成本扣除金额

1.优化代理手续费成本和流程。保险公司应尽可能地从保险代理机构或代理人处取得专票用于抵扣进项税,并优先与一般纳税人合作,从而降低成本。具体流程如下:①选择代理人。应提前了解代理人增值税资质,与代理人提前进行沟通,加强代理机构增值税信息管理。渠道部门业务人员需要在销管系统中完善代理机构的增值税信息,包括纳税人类型、可开具发票类型、可开具发票的税率、上传税务相关资质证明文件等。②签订代理协议。保险公司和保险代理方签订协议时,代理协议中需对税务条款进行约定,包括计提手续费的比例和是否包含增值税,并在协议中列明退票的处理方法,对于营销员应列明佣金金额及代扣代缴增值税附加和个人所得税的计算方法。③取得代理发票。业务部门从代理机构取得手续费发票后,需初步核对发票信息,包括开票项目及金额、公司名称、纳税人识别号、税务登记地址、开户银行、银行账号等信息。对于专票,核对开票时间是否符合合同规定。④支付手续费。从代理机构取得专票后,支付手续费,并认证抵扣进项税额。收付费系统中的免税险种和不免税险种相关的费用明细传递到SAP系统后,将免税险种对应手续费进项税额进行转出。对于特殊渠道(如个别银保渠道)的手续费,如不能在支付前取得发票,支付后应及时催收发票。

2.提高展业成本扣除比例。营销员的从业活动具有一定的延续性,不仅包括签订保险合同之前的展业活动,还包括签订保险合同之后的售后服务。从长远来看,售后服务工作量往往大于展业活动,费用支出也相对较多,而目前保险公司展业成本仅仅包含售前展业费用,没有涵盖售后成本费用的支出,在计算营销员个人所得税时,展业成本扣除金额有限。因此,建议将展业成本更名为服务成本,扣除比例由目前的40%提高到50%~60%,以减轻营销员税收负担。

(七)完善再保险业务增值税处理方法,摊回部分计算缴纳增值税

按照现行会计准则规定,分出公司从分入公司摊回的分保赔款和分保费用应作为收入抵减赔款支出和相关费用。从分出公司来看,如果原保险合同支付的赔款支出与相关费用进行了进项税额抵扣,那么向分入公司摊回的分保赔款和分保费用应计算销项税额或做进项税额转出处理。从分入公司来看,既然向分出公司收取的应税产品分保费收入应缴纳销项税额,那么,从权利义务对等和转嫁税务风险的角度考虑,支付给分出公司的分保赔款和分保费用可以进行进项税额抵扣。在实务中,也可以采取变通的办法,分出公司摊回的分保赔款和分保费用不作增值税会计处理,但在协议中规定,摊回分保赔款和摊回分保费用应扣除增值税,摊回的只是净价。对于分入公司而言,支付给分出公司的分保赔款和分保费用也是扣除增值税后的净额。

作者:侯旭华

营改增对保险公司财务会计的挑战责任编辑:张雨    阅读:人次