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成本会计改革及其对我国的借鉴价值

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【摘要】基于美国联邦政府成本会计发展的推动因素、总体发展情况,理论解析SFFASNO.4中有关政府成本会计的内容,分析美国联邦政府成本会计的实施情况、改革经验。研究认为,SFFASNO.4的理论价值在于提出了政府成本会计目标、完全成本等概念、系统化发展理念,并建立了一套较完整的成本核算方法;而且其在预算编制、成本控制等方面发挥了重要作用。这对于依据我国国家治理体系与治理能力现代化要求,建设与发展我国政府成本会计具有重要启示。

【关键词】SFFASNO.4;政府成本会计;政府会计;国家治理现代化

一、研究缘起

2014年12月国务院批复同意了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》,部署了2018~2020年的7项工作,其中第5项要求研究推进政府成本会计,这表明作为我国国家治理现代化建设的一项重要内容,政府成本会计研究已是一项非常紧迫的任务。美国《联邦财务会计准则第4号公告——管理成本会计准则》(SFFASNO.4)是西方国家中唯一较早颁布实施的有关政府成本会计的一个概念准则,其中的一些政府成本会计基本理论比较全面,自其颁布以来经过了多次修订完善,而我国目前有关政府成本会计改革的研究很少。基于此,本文准备从理论和实践两方面对美国联邦政府成本会计改革发展中的经验价值进行研究,以推动我国政府成本会计改革研究的发展。

二、美国联邦政府成本会计研究发展历史

(一)美国联邦政府成本会计研究发展的动因

美国联邦政府成本会计研究发展的动因除财政赤字压力、“新公共管理”运动等环境因素外,还存在以下重要影响因素:

1.一系列与加强政府绩效管理相关的法律或规范。从1990年开始,为了加强政府绩效管理,控制政府成本,美国先后颁布了5部法案、2个准则和通告或报告,包括:《首席财务官法案》(CFOAct,1990)、《政府绩效与结果法案》(GPRA,1993)、《国家绩效评价》(NPR,1993)、《政府管理改革法案》(GMRA,1994)、《联邦财务管理改进法案》(FFMIA,1996)、《信息技术管理改革法案》(ITMRA,1996)、JFMIP《管理成本会计的系统要求》(SRMCA,1998)。CFOAct(1990)要求美国联邦政府机构的首席财务官开发和维持一个整体的会计和财务管理系统,以提供和报告成本信息,这种信息能够帮助机构的项目管理者评估他们的组织或项目。GPRA(1993)要求美国联邦政府机构自1999年开始制定五年战略计划及每年绩效计划,并每年报告实际绩效与绩效目标的比较情况,而成本信息将用于帮助机构实体评估和报告绩效指标的实行情况。NPR(1993)曾为美国联邦政府设置了改革进行阶段,促进联邦政府以更少的成本进行更好的工作。GMRA(1994)曾授权在六个行政机构设置建立特许基金试点项目,以促进这些机构更有效率地向内外部服务接受者提供行政服务,但这种服务的提供是以一种竞争方式进行的,要求参与这种特许基金的机构具有合适的成本核算程序。

2.相关机构或部门的积极行动。由于上述一系列相关法律的实施,1994年美国联邦会计准则顾问委员会(FASAB)召集了一个顾问组以帮助设计联邦政府的管理成本会计准则。1995年7月,在FASAB的建议下,美国公共与预算管理办公室(OMB)和美国审计总署(GAO)批准和出版了联邦政府财务会计准则说明书SFFASNO.4,要求联邦政府各部门实体于1996年开始执行,这是世界首个有关政府成本会计的概念准则。为了推动SFFASNO.4在联邦机构的顺利实施,1996年6月美国首席财务官委员会资助成立了政府成本会计指导工作组(之后更名为“政府成本会计委员会”),其在1998年正式发布了《管理成本会计执行指引》,该指引包括成本会计问题建议和实施管理成本会计系统的工具技术两部分。同时,为促进联邦机构开发运用有关管理成本会计软件系统,由美国OMB、GAO、财政部(DOT)和人事管理局(OPM)合作开展了一个项目,即“财务管理联合改进计划(JFMIP)”,发布了一系列有关联邦政府财务管理信息系统要求的出版物,SRMCA(1998)就是其中之一。SRMCA(1998)为联邦机构系统分析人员、会计人员、系统开发者和系统管理者及其他用户,在确定满足组织机构要求的管理成本会计软件功能时提供指导,以更好地遵循CFOAct、GPRA、SFFASNO.4等的要求。FASAB还定期举行论坛,邀请那些已较为成功地实施了SFFASNO.4的联邦政府部门或学者进行经验交流和学术讨论。如在其举行的2011年论坛交流中,StephenL.Porter介绍了作业成本法(ABC)在美国专利商标局成功应用的经验与面临的关键问题;分析了美国联邦安全署(FSA)如何应用管理成本会计,并提出过程标杆管理、内部控制和成本管理;DougWbster重新阐述了管理成本会计实施的必要性,并提出了成功进行成本管理所必需的五个关键要素:交流明确业务需求、设计满足业务需求的成本系统、管理业务流程、领导支持、用户培训和制度化建设。

(二)美国联邦政府成本会计的总体发展情况

1.美国联邦政府成本会计体系构成。经过多年的改革研究,FASAB发布的美国联邦政府会计准则公告(SFFAS)中建立了包括美国联邦政府成本会计目标、原则、概念、方法的基本会计理论体系和一系列实务处理规范。截至2016年6月,SFFAS共有7个概念框架、49项具体准则、7个解释性说明、8个技术通告、16个技术发布等,其中SFFASNO.4是美国联邦政府成本会计的核心部分,专门规范了联邦政府成本会计的概念和准则。此外,《联邦财务会计概念第1号公告——联邦财务报告的目标》(SFFASNO.1)确定了联邦政府成本会计的总目标,其要求联邦财务报告应当帮助报告用户评估政府服务努力程度、政府成本和报告实体业绩。而有关政府成本信息披露的内容则在《联邦财务会计概念第2号公告——主体与表述》(SFFASNO.2)中进行了规范。《联邦财务会计准则第7号公告——收入和其他财务资源的会计核算及协调预算》(SFFASNO.7)规范了有关政府机构主体的收入、费用及其他财务资源的确认,规范了交换性收入与相关成本相匹配的原则,以便计算净成本和进行绩效管理。《联邦财务会计准则第6号公告——不动产、厂房与设备的会计核算》(SFFASNO.6)对废物清理成本费用的估计与核算方法进行了规范与说明。

2.美国联邦政府成本会计准则的修订完善。FASAB经常发布征求意见稿,不断修订完善SFFASNO.4,修订完善的内容主要包括:

(1)推迟SFFASNO.4的生效日期。SFFASNO.4于1995年7月发布的生效日期一再推迟至1997年9月30日,原因是许多联邦政府机构在SFFASNO.4发布之后的两年内没有能力执行,首席财务官委员会通过调查提出了以下三方面的原因:①JFMIP还没有发布它的管理成本会计系统要求;②首席财务官委员会还没有发布它的管理成本会计指引;③大多数联邦政府机构还没有建立适当的成本会计系统。FASAB也收到了专家提出的推迟生效日期的建议,其原因主要有:资金不足、缺少相关人才和设备,以及需要时间去改进成本会计方法和系统,需要时间提高管理意识和取得资金投入。这表明美国联邦政府当时推行管理成本会计的环境条件还不太成熟。

(2)关于司法索赔产生的成本与负债内容的完善。1997年FASAB接受联邦司法部门的建议,发布了《联邦财务会计准则解释2》,要求联邦实体管理者必须确定司法索赔导致联邦政府实体损失的可能性以及可估计性;如果可能性大且可估计,则联邦实体应当根据预期损失数确认相应的费用和负债,且这种费用和负债还要根据情况的变化定期进行调整。针对这一问题,FASAB于2002年又进一步通过征求意见稿形式进行了研究讨论,并于同年发布了《技术公告2002-1》(TB2002-1),要求将所有与司法索赔有关的成本与负债分配给对导致这些司法索赔的项目和活动负责的构成实体或他们后继的构成实体。

(3)部门内部提供的产品或服务未被全部补偿成本处理方法的完善。2003年4月,FASAB发布的《联邦财务会计准则解释6》指明,根据完全成本要求,在政府部门内部接受方接受同一部门中其他机构实体提供的产品或劳务时,接受方支付的价款低于该产品或劳务成本的部分即部门内应付成本,对此接受方仍要进行会计确认,将其包含在自己产出的完全成本中。而对于这种部门内应付成本,《OMB公告01-09:机构财务报表形式和内容》是限制确认的,《联邦财务会计准则解释6》特别强调了SFFASNO.4不受这个限制。

(4)实体间成本规范的完善。这里的实体是指非同一个部门中的两个实体。2005年FASAB发布的《联邦财务会计准则第30号公告——实体间成本实施》是对SFFASNO.4的修订,要求完全执行SFFASNO.4中有关政府实体间成本条款,再次提出每个政府实体的完全成本应包括从其他实体收到的产品或服务的全部成本,但对于未被补偿的政府实体间成本的确认限定在一些重要产品或服务上。判断产品或服务重要性的标准为:①对接受实体非常重要;②这些产品或服务构成接受方产出的必要组成部分;③这些成本费用能够鉴别并可向接受实体进行合理分配,但那些由某个实体向所有实体或公众提供产品或服务形成的成本可以不包括在接受方完全成本中,除非这些产品或服务构成接受方产出的必要组成部分。2008年FASAB又发布了《技术发布第8号:有关实体间成本的准则说明》(TR8),进一步对SF⁃FASNO.4中有关联邦实体完全成本所规范的三个方面内容提供了详细解释。这三个方面分别是:①对与广泛多数政府实体有关的政府成本的解释;②在确认政府实体间提供的产品或服务对于接受方实体是否重要时,对这些产品或服务同接受方实体产出直接相关性的解释;③产品或服务对于接受方实体有重要性,但在提供方未能提供相关成本信息时,这些产品或服务成本在接受方产出中进行估计和分配方法的解释。

(5)有关石棉清理成本的确认和计量。这是对SFFASNO.6中有关废物清理成本费用估计与核算方法的完善。2006年FASAB发布了《技术公告2006-1》(TB2006-1),主要是补充规范了与石棉(对健康有危害,尤其是易碎石棉)清理有关的成本费用的确认与计量问题,要求政府实体既要估计易碎石棉清理成本,也要估计非易碎石棉清理成本,并将可以合理估计的石棉清理成本确认为相关政府实体的负债或费用。

三、SFFASNO.4的特点与贡献

(一)规范了管理成本会计的三个基本目标

SFFASNO.4指出管理成本会计的三个基本目标为:①向项目管理者提供与产出和作业相关且可靠的成本信息;②可靠、相关的成本信息应能帮助国会和决策者在分配联邦资源、批准或修改项目、评估项目业绩等方面做出决策;③确保一般目标财务报告中的成本和向项目管理者报告的成本两者的一致,这包括术语的标准化以促进交流。SFFASNO.4还提出运用管理成本会计提供的成本信息应达到五项具体目的:①有利于预算和成本控制;②有利于业绩计量;③有利于决定开支以及制定费用和价格;④有利于项目评估;⑤有利于经济选择决策。

(二)明确了政府成本信息使用者

SFFASNO.4认为政府成本信息使用者包括:社会公众、政府的管理者以及国会和联邦决策者。其强调为满足信息使用者的要求,可采用其他会计基础以提供成本信息,这意味着对权责发生制和历史成本计量原则应适当使用。但为特定目的决策时,管理层当期还可以采用一般目标财务报告以外的成本数据,如在计划决策时,管理层可以采用重置成本和资本化成本。

(三)提出了系统化研究发展理念

SFFASNO.4认为,管理成本会计是政府财务管理系统的重要组成部分,应适当整合到其他系统中,如政府预算会计系统、政府财务会计系统和政府报告系统。因此,SFFASNO.4提出联邦政府成本会计应协调发展的理念。1.各系统使用“共同数据源”。SFFASNO.4认为政府财务管理系统的信息流开始于“基本信息池”或“共同数据源”,既包括在普通账本中形成的财务数据,还包括大量的非财务数据,如环境数据、事前报告和反馈的用于评估或决策的信息等。这种“共同数据源”也应被政府预算会计、政府财务会计、政府管理成本会计使用,以实现各种相关目标,由此“共同数据源”保证了其他各系统与政府管理成本会计系统的信息共享与交流。2.协调与政府财务会计、政府预算会计和政府报告的关系。政府成本会计与政府财务会计本身存在密切关系。政府成本信息来源于政府财务会计对政府业务或交易的会计记录,而政府成本会计也可为政府财务会计提供存货的价值信息,通过计算归集政府运行费用还可以帮助政府确定某个财政年度的运行成本。政府成本会计与政府预算会计由于会计基础不同,他们之间的联系虽然不是很紧密,但政府成本会计可以为政府预算会计提供相关成本信息;政府成本会计也能为预算决策(如有关未来资本性支出、政府采购或租赁方案选择的决策)服务。联邦政府报告包括一般目的报告和特殊目的报告,政府管理成本会计信息影响着财务会计报告、预算报告以及反映政府受托责任的管理报告。因此,应协调政府成本会计与政府财务会计、政府预算会计和政府报告的关系,例如:都采用应计制可以更好地协调政府成本会计和政府财务会计的关系;通过采用一定的研究分析方法或通过向现金制调整,可提供预算所需的成本信息;无论报告类型如何,确保成本信息可以最终追溯到最初的“共同数据源”,则可保证不同类型报告之间的相互联系。

(四)提出了“责任分部”与“完全成本”、“主体间成本”的概念

1.责任分部。SFFASNO.4认为责任分部是报告主体的组成部分,它负责实现报告主体的使命,从事一系列作业或者提供一种或一组相关的产品或服务;除此之外,责任分部有直接向报告主体最高管理层汇报的责任,它们的营运资源和成果能清晰地与主体中其他分部相区别,这种特点使得责任分部又区别于成本中心。将一个大的政府实体分成若干个责任分部的一个重要目的之一是更好地确定和报告由每个责任分部生产和提供的产品或服务的成本。当一个政府实体提供多种产品或服务时,总体上提供实体层面的收入或费用只是服务于财务会计报告目的,但不能服务于成本会计目的,而将一个大的政府实体分成若干个小的责任分部,则有利于不同的责任分部选择最适合的成本核算方法,从而更好地确定每种类型的产品或服务的成本。设立责任分部的第二个重要目的是促进政府进行成本控制和管理、加强政府的绩效管理。每个责任分部有其提供产出的程序和作业模式,每个责任分部可以基于其专门任务和运行模式建立自己的绩效目标。SFFASNO.4还为如何划分责任分部提供了指导。

2.完全成本和主体间成本。SFFASNO.4要求报告主体应在其通用目标财务报告上报告完全成本;责任分部产出的完全成本是由责任分部在提供产出时直接或间接消耗的成本、其他报告主体或本报告主体中其他责任分部提供服务时可能确认的成本这两部分构成。SFFASNO.4将完全成本分为直接成本和间接成本,并提出了一些成本的构成项目:职工福利成本,政府援助成本和社会保障成本,与动产、厂房和设备相关成本,以及事件或项目成本。SFFASNO.4认为每个主体的完全成本应包括从其他主体收到的商品和服务的完全成本,提供商品和服务的主体有责任通过账单或其他方式为接收主体提供这些商品和服务的完全成本信息。主体间成本是某个主体从其他主体收到的商品和服务所包含的成本,是与完全成本有密切联系的一个重要概念。理论上所有主体间成本都应由接收主体确认,但在某些特殊情况下对于一些不可补偿、非补偿或不能完全补偿的商品或服务的成本,可以不由接收主体确认。SFFASNO.4提出了主体间成本的确认标准,即重要性、与接受主体的业务有直接关系以及可分配性。

(五)建立了一套比较完整的成本核算方法

1.确定成本归集的责任在责任分部。SFFASNO.4要求由责任分部进行成本归集,这里成本归集是指有组织地收集成本数据,而不是进行成本分配;还要求应当按照资源类别进行成本收集,如按职工、材料、资金、用具、租金等分类分别进行成本数据的收集,可能性与各种成本相关的经济性数量单位信息也要尽量收集。这些数据既可以用于成本分配,也是计量资源使用效率不可缺少的。

2.对政府“成本计算对象”的确定。SFFASNO.4提出,最终的“成本计算对象”是每个责任部门的产出,即它们所提供的服务或产品、使命或任务、顾客或市场,但在成本分配过程中也有中间成本计算对象,如更小的部门、项目、作业、任务、产品、服务或顾客。

3.引入了一些企业成本核算方法。SFFASNO.4建立了一些类似于企业成本核算的原则:①如果经济可行,则将成本费用直接归集到成本计算对象;②按因果关系进行成本分配;③按合理一致的基础进行成本分配。此外,SFFASNO.4还引入了企业成本会计中的一些方法,如作业成本法、订单法、分步法、标准成本法等方法,其中重点解释了在政府部门中如何使用作业成本法:①确定作业;②向作业分配资源成本;③确认产出;④向政府产出分配作业成本。

四、美国联邦机构管理成本会计(MAC)的实施

GAO和美国政府会计联合会(AGA)先后对管理成本会计在联邦部门或机构中的实施情况进行了调查,调查情况总结如下:

(一)2007年GAO的调查结果:MAC运用暂不普遍2007年GAO对美国十个政府部门(机构)展开了调查,总体情况是自《首席财务官法案》颁布之后的20多年里,管理成本会计的应用开发并没有全面开展。在所调查的十个部门中,只有三个真正在整个部门层面开发应用了有关的管理成本会计系统,分别是内政部(DOI)、社会保障总署(SSA)、劳动部(DOL);另外,交通部(DOT)在整个部门层面开发应用管理成本会计系统取得了较大进展,农业部(USDA)、卫生与人类服务部(HHS)、住房和城市发展部(HUD)三个部门计划在升级财务管理系统后开发利用管理成本会计系统,但到2007年他们还没有充分考虑好对管理成本会计系统的功能需求。剩余的教育部、财政部、退伍军人事务部三个部门都还没有计划在整个部门层面实行管理成本会计,但这三个部门中有一些内部组织机构实行了自身局部的管理成本会计系统,然而这些机构普遍没有精确、可靠、及时的数据用于自身的管理成本会计系统以确保输出信息的有用和可靠。在管理成本会计信息运用上,上述被调查部门中也只有少数部门将管理成本会计信息用于日常决策,如DOI、SSA在整个部门层面定期使用成本信息进行业务管理。其他部门使用成本信息主要是为了满足外部财务报告的需要,他们只运用有限的成本数据进行有关的管理决策。而一些部门内部的机构组织由于没有综合的管理成本会计系统,因此也没有充分的成本信息用于项目评估、预算安排和制定价格与收费。

(二)2009年AGA的调查结果:MAC开始普遍应用继GAO之后,2009年AGA又以美国联邦政府部门内部十个部门为样本,就政府成本会计的运用情况再次进行了调查。这十个部门分别是商务部专利商标局(USPTO)、教育部联邦学生资助局(FSA)、内政部土地管理局(BLM)、内政部渔业和野生动物服务局(FWS)、内政部矿业管理服务局(MMS)、内政部国家商业中心(NBC)、美国核管理委员会(NRC)、社会保障总署社会保障部(SSA)、交通部联邦航空管理局(FAA)、交通部联邦运输管理局(FTA)。内政部和社会保障总署此前已被GAO调查过,但这次是调查了解他们内部的某些机构。

(三)对两次调查结果的分析1.MAC开始未得到普遍实施的原因。GAO的调查发现MAC的实施并不普遍,本文认为首要原因是一些机构还没有充分认识到MAC的重要性,如教育部、财政部、退伍军人事务部三个部门没有这方面的计划,这也许是因为FASAB对MAC的功能作用的宣传不够。第二个原因是各部门(机构)对于MAC的功能需求不明确,对如何充分发挥MAC的作用还不清楚。第三个原因是较高的实施成本阻碍了MAC的普遍推广。推广MAC需要进行人员培训、机构调整、软件系统开发与应用、收集相关成本数据等一系列准备工作,这都会产生较高的费用。因此,要使MAC在联邦政府中成功实施,以下因素很重要:①应获得最高管理者的积极而不是被动的支持;②在系统开发之前最好应能回答如下问题:你想计量什么?你的业务是什么?你提供的服务是什么?用什么样的指标计量你所提供的服务?2.AGA调查中MAC应用的特点。从表2中可以发现,管理成本会计在这十个部门或机构中已开始普遍应用,而且应用情况具有以下特点:①作业成本法被普遍采用,这表明ABC虽然比较复杂,实施成本比较高,但比较适用于政府部门成本核算。②成本信息在预算编制中发挥突出作用。这表明虽然预算编制和成本会计的基础不一样,但成本信息完全可以调整后用于政府预算的编制,提高预算编制效率。③成本信息在成本控制、业绩评估、相关决策等方面也发挥着重要作用,这些作用的发挥也正是MAC目标要所求的。④成本信息在产出定价或成本恢复方面的应用没有受到重视。这与澳大利亚、新西兰的情况有较大不同,这两个国家先后颁布了政府成本恢复指引,其政府成本会计主要用于政府产出成本恢复,进一步表明美国联邦政府管理成本会计应用的主要目的不在于成本恢复,而在于预算编制、绩效管理或成本控制。

五、美国联邦政府管理成本会计改革对我国的借鉴价值

(一)根据国家治理体系与治理能力现代化建设要求确定

我国政府成本会计目标美国是联邦制国家,MAC只适用于联邦政府机构部门,美国的州和地方政府相对独立,它们没有采用MAC。作为美国联邦政府加强绩效管理的重要理论方法,MAC目标的形成是基于美国环境的。我国实行中央集权的五级政府组织形式,在新时代建设有中国特色的市场经济过程中各级政府发挥着各自独特的作用,要充分发挥各级政府的这种独特作用,需要加强我国国家治理体系与治理能力现代化建设,而政府成本会计是国家治理体系建设的重要内容,其在政府绩效管理中所发挥的重要作用也是国家治理能力强弱的体现。因此,国家治理体系与治理能力现代化是我国政府成本会计建设发展的外部会计环境,是研究我国政府成本会计的逻辑起点,它决定着我国政府成本会计目标。关于国家治理体系与治理能力现代化,习近平主席(2014)指出:国家治理体系是指在党的领导下管理国家的制度体系,包括经济、政治、文化、社会、生态文明和党的建设等各领域体制机制、法律法规安排,也就是一整套紧密相连、相互协调的国家制度;国家治理能力则是运用国家制度管理社会各方面事务的能力,包括改革发展稳定、内政外交国防、治党治国治军等各个方面;国家治理体系和治理能力是一个有机整体,两者相辅相成。俞可平(2016)提出,衡量一个国家治理体系是否现代化至少有五个标准,即公共权力运行的制度化和规范化、民主化、法治、效率、协调。张小劲、于晓红(2014)认为国家治理能力的现代化在内涵上主要表现为治理效能或效率的长足提升,“追求治理效能的显著提升,无论是静态还是动态,都无法回避治理技术之审视,需要对日新月异的科技条件积极借用,在制度和程序的细节处施展精细手腕,同时辅之以对治理主体实践素养的切实培养”。基于此,为促进我国国家治理体系与治理能力现代化建设,实现国家治理规范化、民主化、法治、效率等目标,我国政府成本会计应与目前正在进行改革的政府财务会计、政府预算会计形成有机整体,三者目标的确定也要有机统一。笔者认为,我国政府成本会计目标的确立总体上要以国家治理体系与治理能力现代化为方向,较低层次目标可借鉴MAC进行确定。因此,我国政府成本会计目标可分为三个层次:①最高目标,确定为反映政府会计主体公共受托责任履行情况,有助于财务报告使用者做出决策或者进行监督和管理。②中级目标,可以借鉴MAC确定为向管理者提供与产出和作业相关且可靠的成本信息,应能帮助我国权力机构和相关决策者在资源分配、项目批准或修改、项目业绩评估,确保一般目标财务报告中的成本和向项目管理者报告的成本两者的一致性,包括术语的标准化以促进交流等。③具体目标,可以借鉴MAC确定为有利于预算和成本控制,有利于业绩计量,有利于决定开支以及制定费用和价格,有利于项目评估,有利于经济选择决策。

(二)政府成本会计应与政府财务会计、政府预算会计等系统协调发展

政府管理成本会计作为美国联邦政府财务管理系统中的一个重要组成部分,其与政府财务会计、政府预算会计有着紧密的联系,共同为美国联邦政府财务管理服务。美国联邦政府成本会计改革实践表明,我国要进行政府成本会计建设,必须使上述三种会计系统紧密相连,对其进行系统性研究,而不是单独进行政府成本会计研究。如果只发展政府成本会计而忽视其他两个会计系统的发展,将偏离政府成本建设发展的初衷;如果只发展政府财务会计和政府预算会计,则他们所需的成本信息将无法获取,政府的财务管理能力也将受到影响。只有系统、协调地研究这三种会计,才能保证各政府职能部门在国家治理中发挥各自的作用,提高政府的综合治理能力,才能促进我国各级政府更好地在经济、政治、文化、社会、生态文明和党的建设等各个方面实现精细化管理。

(三)借鉴美国政府成本会计中的相关概念进行我国政府成本理论方法研究

根据美国联邦政府机构的特点,SFFASNO.4提出若干重要的概念,如责任分部、完全成本、主体间成本等。我国政府机构从中央到地方分五级行政机构,政府成本会计不仅会在中央政府各部门或机构实施,还将在地方各级政府部门机构中实施,因此,我国各级政府在进行成本核算时,是否要设置责任分部需要结合我国实际情况进行分析。本文认为,越基层的政府越没有必要设置责任分部;但即便如此,SFFASNO.4设置责任分部的思想还是值得我国参考的。对于完全成本、主体间成本两个概念,其主要是为了进行产品定价或成本恢复而提出的,这两种成本的界定和核算进行过若干次修订完善,其可靠计量有一定复杂性,在实际运用中存在较大局限性,因此须结合我国政府多层次性的实际情况合理引入这两种成本概念。本文认为,我国在今后的政府成本会计建设中,完全成本、主体间成本等概念的应用应与我国政府部门或机构的行政层级密切联系,级别越高的政府部门,其政府成本核算越复杂,使用这两种成本概念的难度越大,这表明我国各级政府部门将来所采用的成本会计方法应有所区别。

(四)注重政府成本会计信息系统的开发与应用

1.借鉴研究我国政府成本会计系统要求。美国联邦政府十分重视有关管理成本会计信息系统的研发,其1990年发布的《首席财务官法案》中就有若干条款要求联邦机构的首席财务官应当开发和维持一个整合的会计与财务管理系统,以提供系统性的业绩指标和成本信息报告。1996年发布的《克林杰——科恩法案》(ITMRA)鼓励政府部门机构使用一些较好的商业软件,并授权机构的财务首席执行官加强整合机构的财务管理信息系统。《财务管理改进法案(FFMIA)》(1996)又规定联邦政府机构执行和维护财务管理信息系统,并实质性遵循联邦财务管理系统要求和联邦会计准则,在业务交易层次完全执行美国政府标准总账,并要求审计人员对机构的遵循性进行审计。尤其重要的是,为了指导联邦政府机构进行开发、选购有关管理成本会计软件系统,JFMIP《管理成本会计的系统要求》(1998)根据有关联邦政府法案、会计准则、公告等要求,系统性地研究了管理成本会计软件系统要求,其主要内容包括管理成本会计信息系统要求(包括财务信息分类结构、营运信息分类结构、项目信息分类结构)、系统功能要求(包括系统管理、数据获取、成本分配、成本分类、成本监督)。此外还有13项JFMIP准则、公告、通知等都与管理成本会计信息系统的开发、选购以及应用有关。这些法规和具体系统开发指南非常值得我国借鉴,我国应结合国情研究编制自己的政府成本会计系统要求。

2.参考借鉴SFFASNO.4中“共同数据源”设计思想。“共同数据源”既包括普通账本中的财务数据,也包括大量的非财务数据,如环境数据、事前报告和用于评估或决策的反馈信息等,这种“共同数据源”会被政府预算会计、政府财务会计、政府成本会计共同使用。我国可以结合“互联网+大数据技术”,将“共同数据源”开发成政府财务管理系统和三种会计系统共享的大数据库,这种数据库也应包括大量通过互联网和大数据技术获取的与政府经济业务有关的原始的财务和非财务数据,政府成本会计系统和其他系统都可直接从中提取有关数据,最终形成可以反映政府经济治理、社会治理、政治治理的信息。因此,我国政府成本会计建设应包括“共同数据源”的建设。

3.明确政府会计系统的功能。这就是要求相关管理者一定要清楚“你想计量什么?你的业务是什么?你提供的服务是什么?用什么样的指标计量你所提供的服务?”等问题。明确这些问题有利于各机构选择合适的成本核算方法,从而更好地促进MAC计算机系统的开发,推动我国政府成本会计建设的顺利进行。

(五)政府部门负责人要重视政府成本会计

Lüder政府会计环境评估模型表明,政府部门负责人的态度是政府会计建设成败的重要影响因素,因此,政府成本会计建设发展的顺利进行需要取得政府部门负责人的鼎力支持。从2007年GAO的调查情况来看,MAC的应用开发在所调查的10个联邦政府机构中并没有全面开展,其中主要的原因是一些机构的高级管理者对MAC的作用不了解、不重视。但两年后,2009年AGA的再次调查发现,MAC在所调查的部门机构得到了较好应用,并在预算编制、成本控制、业绩评估和报告、补偿收费确定、项目评估、经济/商业选择决策、合同谈判、成本恢复分析等方面发挥了重要作用,并且多数部门采用了较复杂的作业成本法进行成本会计核算,AGA总结认为这是各部门机构负责人普遍重视的结果。因此,在我国政府成本会计建设过程中,要加强宣传,让各级政府相关管理者充分认识MAC的重要性与作用。

(六)注意渐进性和改革中的成本效益原则

从美国联邦政府管理成本会计改革发展情况可知,SFFASNO.4进行了多次修订完善,有些修订内容还涉及环境成本、政府司法赔偿成本等方面,这表明政府成本会计问题涉及的主体复杂、内容宽广。因此,我国政府成本会计建设应注意采用渐进的方式进行,不能一蹴而就,要注意选择适当的改革突破口。同时,在政府成本会计改革中,会发生政府部门机构的整合、组织结构的适当调整、政府成本会计信息系统的开发,这些将带来很高的改革成本。因此,我国应结合政府成本信息的需求、及时性与精确度等会计信息质量要求,充分考虑成本效益原则,建设我国政府成本会计。

作者:邓九生

成本会计改革及其对我国的借鉴价值责任编辑:张雨    阅读:人次