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高校无形资产的界定及会计确认

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摘要:伴随着我国经济的发展和近年来会计准则和会计制度的不断变革,我国会计体系的理念逐渐转向资产负债观,这一转变不仅存在于企业,同时也存在于高等学校和事业单位。就高校而言,新阶段和新准则新制度都要求重视和加强对无形资产的确认和管理,但实务中无形资产界定的复杂性对高校无形资产管理提出了挑战。文章从高校无形资产的范围界定出发,通过对无形资产进行分类,探讨如何在实务中更加准确地确认高校的无形资产。

关键词:高等学校;无形资产;会计确认

近年来,无形资产和商誉在企业财务管理中越来越受到重视,但高校无形资产管理还处在概念界定模糊和理论与实务处理存在争议的状态中。从理论界的探讨来看,虽然对高校和事业单位无形资产管理方面提出了众多的批评意见和改进措施,但问题还是停留在“高层次”和概念化阶段,没有针对性地对高校和事业单位无形资产的具体形态及会计实务处理提出有效性建议。从另一层面来看,由于我国高校和事业单位资金来源的特殊性,决定了无形资产的形成主要为财政性资金,财政性资金的使用和支出以及由此而沉淀的资产如何管理更多的是遵循财政部门的指导和意见,财政部门在这一问题上只要求高校和事业单位根据会计准则和会计制度的规定处理,具体到财政性资金支出后产生的复杂而多样化的无形资产形态如何确认和管理,没有具体的指导性意见。因此需要将高校和事业单位形成的无形资产在来源和形态上进行分类细化,针对不同的类型分类进行确认和管理。

一、无形资产的会计准则定义

无论是国际还是国内,就会计准则来看,无形资产不存在争议和模糊不清的问题。国际会计准则理事会(I-ASB)在《国际会计准则第38号———无形资产》中对无形资产的定义为:是指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产。我国《企业会计准则———基本准则》和《企业会计准则第6号———无形资产》中对无形资产的定义为:是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性长期资产。国际会计准则理事会(IASB)对无形资产的具体描述为:企业在科学和技术知识、新工序或系统的设计和推广、许可证、知识产权、市场知识和商标(包括商标名称和报刊名)等无形资源的获得、开发、维护和提高方面,经常会消耗资源或承担负债。这些大的类别中包括的项目通常有:电脑软件、专利、版权、电影、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户和供应商的关系、客户的信赖、市场份额和销售权。在理论界,通常将上述描述分为三类资产:市场资产、知识产权资产和组织管理资产。而我国会计准则对无形资产的描述除了定义外只进行了分类列举,《企业会计准则第6号———无形资产》应用指南中列举的无形资产主要包括:专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。由于无形资产的形成和形态的复杂性,导致实务中在确认无形资产时产生了诸多争议和不便,尤其在资金来源特殊且涉及无形资产较少的高校和事业单位中更加明显。因此,在无例可循的情况下只能套用会计准则和会计制度关于无形资产确认的两条基本原则:与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业(单位);该无形资产的成本能够可靠地计量。需要说明的是,强调没有实物形态和可辨认性使得无形资产在会计处理和财务管理上都排除了商誉。

二、高校无形资产的概念界定

(一)会计制度和准则对无形资产的界定

2012年后,我国陆续颁布并实施了《高等学校会计制度》和《事业单位会计准则》,制度和准则中明确指出:无形资产是指高等学校(事业单位)持有的没有实物形态的可辨认非货币性资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等。高等学校(事业单位)购入的构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件,应当作为无形资产核算。对于专利权、商标权、著作权和土地使用权一般比较明确,只要其符合法律上的要件定义即可,不存在确认问题。本文主要针对以下两个概念进行分析:非专利技术和应用软件。

(二)相关法律法规对无形资产的界定

高校无形资产的界定应与法律法规的相关规定接轨,尤其是专利权、商标权、著作权和土地使用权本身就必须符合法律法规相关要件和程序后才能成立。比较特殊的是非专利技术,我国法律法规对非专利技术主要采用的是列举的方法。根据《中华人民共和国技术合同法实施条例》第六条规定,非专利技术包括:未申请专利的技术成果;未授予专利权的技术成果;专利法规定不授予专利权的技术成果。最高人民法院《关于审理科技纠纷案件的若干问题的意见》第51条规定:“非专利技术成果应具备下列条件:包括技术知识,经验和信息的技术方案或技术诀窍;处于秘密状态,即不能从公共渠道直接获得;有实用价值,即能使所有人获得经济利益或竞争优势;拥有者采取了适当保密措施,并且未曾在没有约定保密义务的前提下将其提供给他人。”

(三)实务界对无形资产的界定

会计实务中,对专利权、商标权、著作权、土地使用权和应用软件的界定比较清楚,有争议的主要是非专利技术。非专利技术又称专有技术,是指未经公开也未申请专利,但在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护,但为发明人所垄断,具有实用价值的各种技术和经验,如设计图纸、资料、数据、技术规范、工艺流程、材料配方、管理制度和方法等。在我国资产评估界,除非专利技术外的无形资产都是从法律概念上予以界定的,本文主要强调对非专利技术的界定。评估实务界对非专利技术的定义和法律法规的表述有细节上的差别,其表述是:在实践中总结获取的,未公开或未申请专利,为有限范围内人员所掌握,能为权利人带来经济利益的知识和技术.主要包括设计资料、技术规范、工艺流程、材料配方、经营诀窍和图纸、数据等技术资料、特殊产品的存储方法、质量控制管理经验,也包括专家、技术人员所掌握的经验、知识和技巧。而在企业会计实务中,对非专利技术的确认主要是在法律法规对非专利技术的描述前提下再审核其是否符合无形资产确认的两个原则,即:与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业;该无形资产的成本能够可靠地计量。实务中更多的是考虑在两个原则的前提下结合企业自身实际进行会计确认和处理,这种处理方法也为高校无形资产的确认提供了一个方向性的参考。对于高校会计制度中描述的构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件也比较容易确认,基本上是购入或自行开发的独立存在并借助硬件设施使用的软件产品。

三、高校无形资产分类探索及其会计实务确认分析

我国理论界和实务界一直存在轻视无形资产管理的现象,而由于高校和事业单位自身的特殊性,其在无形资产的确认和管理上更为滞后且存在问题较多。其中最重要的问题就是对无形资产认识不清,重视程度不够。高校资金的主要来源是国家财政性资金,这就决定了资产的所有权属于国家,资产的所有权、管理权和使用权相分离是我国高校国有资产管理的特点,再加上无形资产没有实物形态,更容易忽视它的存在。目前大多数高校的资产管理现状往往是重视有形资产,轻视甚至忽视无形资产,即便拥有专利权、著作权、版权和土地使用权等法律法规明确权利的无形资产,其概念和计量确认也很清晰,但高校普遍没有认识到其重要性,至于上述之外的非专利技术等没有明确法律概念的无形资产更是存在确认上的空白。迄今为止,财政部和教育部等国家部委(局)没有下发高校和事业单位有关非专利技术等非列举类无形资产管理的指导意见或确认标准,这更增加了高校对这类无形资产确认和管理上的空白和“等待性观望”。但无论是从国际、国内发展趋势还是从高校竞争以及新准则新制度等视角来看,都迫切要求高校加快对无形资产的确认和管理,因此,首要的任务是对高校无形资产进行分类并在分析其特点的基础上探讨其确认的合理性。结合已有的理论探讨和会计实务界对无形资产的划分,并考虑到高校资产的特点,在无形资产的界定上,可以尝试划分为以下四类:技术知识类、高校属性类、资源类、组织属性类。

(一)技术知识类

包括知识产权类和非专利技术。知识产权类无形资产的确认和计量应该是高校无形资产确认和计量中最容易也应最先开始的,这也是现今高校账内无形资产的主体。而非专利技术在高校的形成和存在形式比较复杂。我国高校大多数为政府投资举办的公立性质学校,资金和资产基本来源于政府投入,即使是民办高校部分资金和资产也来源于政府投入。其中以项目经费形式拨付的财政款项除了完成高校的基建、专用设备、通讯等形成固定资产类的任务外,更多更复杂的是以其他非固定资产形式完成的,在政府进行的项目验收和绩效考评后形成了各种成果,如网络资源、研究报告、学术研究资料、社会人员和学习人员用资料等。由于这类资产具有相应的投资金额,投入的成本计量也相对比较容易,是否确认为无形资产的关键在于这类投入形成的非专利技术是否能给本单位带来经济利益的流入。因此,若这类资源由高校专属且能与未来高校的收入(包括形成事业性收入和经营性收入)有关联性,又能通过某种形式进行计算,则可以作为无形资产进行确认。而对于无偿提供给高校人员或者相关领域人员乃至全社会使用的知识产权类无形资产,由于无未来经济利益的流入,且这类资产实质上更多的是政府社会职能的转移和委托,不适合作为某一高校的资产,其确认要本着谨慎性原则,或者由政府规范其管理方法。

(二)高校属性类

这类无形资产主要是由高校的整体形象产生的号召力、吸引力、推动力所形成的一种无形资产,比如高校的名称、标志和信誉等。这类无形资产实质上和企业商誉一致,在这里可以称为“校誉”。由于新的《高等学校会计制度》和《事业单位会计制度》并未设置商誉会计科目,故高校属性类无形资产主要核算类似于企业商誉的资产。但商誉类无形资产即便在企业会计准则中也主要是涉及企业合并中产生的商誉———合并商誉,由于高校的非商业化和政府管理属性直接导致高校的“校誉”和企业合并商誉存在较大差异,直接产生了确认时的难题———计量难度。所以就这类无形资产的确认需要本着谨慎性原则进行处理。当然在民办高校这类资产在涉及投资主体变更时可以参照企业合并商誉进行确认和会计处理。

(三)资源类

这类资产主要包括土地使用权、高校拥有的高级人才实验室、国家和政府部门赋予特殊使命的基地、特殊称号(如“双一流”等),还包括国家授予的一些特殊权利,如自主招生权、学位学历授予权、国际合作办学权等。这类无形资产中土地使用权的确认相对容易,可以根据支付的相应的土地使用费和开发成本等确认,无偿划拨土地可以采用评估价确认。土地使用权之外的资源类无形资产的类型确认和计量仍有一定难度,可采取谨慎性原则进行处理,或者由教育主管部门统一确定相应的确认计量方法后再行处理。这些类型中与其有关的且最终以法律程序形成为知识产权类的应作为技术知识类无形资产管理,而不再作为资源类无形资产管理。

(四)组织属性类

这类资产包括高校的党团和社团能力、由高校自主的社会合作和参与且非政府赋予的特殊权利、高校下属独立或非独立机构及下属企业的影响、高校管理层领导能力和声誉、高校文化、校友联络等。这类资产确认难度较大,可以暂不作为高校无形资产确认和管理的重点,待时机成熟时再予以考虑。通过上述形式的分类,高校无形资产在范围界定上相对明确,但基于资金来源性质、无形资产形态多样化和未来收入的不确定性等复杂因素考虑,高校无形资产的确认和管理在实务中需要更多的探讨和借鉴,需要在较长的阶段内逐级完善和解决,更需要政府部门的指导和参与。

参考文献:

[1]郝侨.浅议高校新会计制度对无形资产会计核算及管理的影响[J].商业时代,2016,(10).

[2]税雪,何跃群,薛丽.我国无形资产定义及范围界定的细节性探讨[J].会计之友,2012,(12).

[3]雷霞,杨小红.高校无形资产会计问题探析[J].财会研究,2007,(5).

[4]常瑛.高校无形资产管理初探[J].商业时代,2006,(8).

[5]财政部.高等学校会计制度[M].北京:中国财政经济出版社,2014.

作者:李学华(高级会计师) 单位:北京开放大学城市管理学院

高校无形资产的界定及会计确认责任编辑:张雨    阅读:人次