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数字经济下税收常设机构规则研究

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[提要]数字经济的蓬勃发展引起商业领域的巨大变革,创造出全新的商业模式。“价值创造”分散与“虚拟存在”成为数字经济时代下商业模式的主要特征,这给现行国际税收体系带来难题。为此,OECD发布BEPS项目第一项行动计划,旨在应对数字经济的税收挑战。其中常设机构作为判断所得来源地的重要依据,同样受到数字经济的冲击。本文详细介绍数字经济对传统常设机构规则的挑战,并结合BEPS行动计划和OECD新税收协定范本对常设机构规则的修改进行深入思考与展望。

关键词:数字经济;常设机构;BEPS

一、引言

2017年6月,67个国家和地区的政府代表在巴黎共同签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约》,同年12月18日,经济合作与发展组织(OECD)发布新税收协定范本,标志着BEPS成果的应用。BEPS行动计划是二十国集团(G20)领导人委托OECD启动实施的国际税收改革项目,旨在修改国际税收规则、遏制跨国企业规避全球纳税义务、侵蚀各国税基的行为,其第一项行动就是应对数字经济带来的挑战。数字经济是什么?BEPS项目行动计划1中是这样描述数字经济的:“数字经济是信息和通讯技术(ICT)转型过程带来的产物。ICT的革新使得科技变得更加廉价,更具有影响力、更为标准化,在经济的各个领域中不断优化商业流程和激励创新。”由于ICT的发展,数字经济时代下的商业模式日益呈现“价值创造”分散与“虚拟存在”的特征,这些特征加剧了BEPS产生的风险,因此许多国家和国际组织力求寻找解决之道,重设数字经济化税收规则。完善常设机构规则是重设数字经济化税收规则的重要内容之一。常设机构的存在是一国对非居民企业的所得进行征税的前提条件,是所得来源国行使税收管辖权的基础。各国的税收协定都明确规定:“缔约国一方企业的营业利润应仅在该居住国征税,除非该企业通过设立在缔约国另一方的常设机构进行营业活动。即使如此,缔约国另一方也仅可对归属于常设机构的利润征税”。然而,传统常设机构规则已经难以适应数字经济时代下新型商业模式,并且跨国公司可以通过常设机构的漏洞进行避税,从而加剧了BEPS风险。

二、数字经济下传统常设机构规则的BEPS风险

20世纪初,国际联盟委托四位经济学家研究国际重复征税的问题,据此提出“经济关联”理论,“经济关联”原则用于判定所得或个人在某个国家的存在与该国的经济关联度。在划分营业利润的税收管辖权时,应当主要考虑营业所得与产生所得的实质所在地之间的关联度,这为如今的常设机构规则奠定了理论基础。常设机构规则要求满足“充分程度的经济存在”这一条件,所得来源国才可以对此营业利润征税。而如今,数字经济时代下新型商业模式与常设机构规则产生了诸多矛盾,其主要矛盾可以总结为数字经济与传统商业“经济存在”的外延之间的矛盾,如果这两者外延没有厘清并加以规范,还容易被人为利用进行避税,加剧BEPS风险。

(一)数字经济下常设机构外延的扩大。根据OECD税收协定范本,常设机构分为物理性常设机构和代理性常设机构。物理性常设机构的构成必须满足固定、营业、物理场所三个条件;而对于代理性常设机构,OECD范本区分了独立代理人和非独立代理人,自主权较大的独立代理人不能构成常设机构。与此同时,范本中还规定了豁免条款,即营业场所虽然满足物理性常设机构的一般构成要件,但是当营业场所进行的营业活动具有准备性或辅助性特征时,则不认为该营业场所构成在非居住国的常设机构。事实上,在数字经济时代下,很多经营活动的形式、性质和重要性发生了翻天覆地的变化。一方面ICT的革新赋予了企业更加强大的经营能力,跨国企业无需在所得来源国建立固定的实体营业场所,只需要通过互联网平台来运作,这种“虚拟存在”避免成为了常设机构;另一方面跨境电商企业在境外设立用于储存、交付货物的仓库,可以提高效率,增强竞争力,从而获得更多的利润。在传统的商业模式下,仓库被认为是用于准备性和辅助性活动,适用豁免条款。但在数字经济环境下,货物销售只有网上订货、交付两个环节,货物储存、交付俨然已经成为电商企业整体业务的核心部分,是符合“经济关联”理论的,所以这些营业活动是否依旧认定为准备性或辅助性活动是值得商榷的。综上所述,传统的常设机构规则确定的“充分的经济存在”已经不满足数字经济的“经济存在”,显然已经落后于数字经济的发展,难以适用于数字经济下的新商业模式。

(二)数字经济下国际避税的风险。由于传统的“经济存在”与数字经济下“经济存在”的外延已经产生了差异,这一差异还为跨国企业提供了大量避税的空间。一方面许多跨国企业运用数字技术建立网络平台直接与非居住国的客户进行交易、联络,将原本的实体经营场所撤离,从而避免了常设机构的设立,逃避了非居住国的纳税义务;另一方面在数字经济时代下,许多企业的价值链分散在各地,并且数字技术使得关联企业之间交流更为密切,因此外国企业可以利用非居住国境内紧密关联企业来进行国际避税活动。例如,有形动产的在线销售商或在线广告服务提供商在某地设有子公司,它可以通过子公司的销售团队经常与潜在客户订立商品销售合同,这些合同也不需要母公司做出重大修改,这样就避免了母公司在非居住国设立常设机构。

三、数字经济背景下常设机构规则的修改

为应对数字经济的税收挑战,OECD发布了BEPS第一项行动计划,对数字经济的特征,数字经济时代BEPS风险的识别以及应对方案做出了详细的介绍,随后在第七项行动中,结合计划1的成果提出了防止人为规避常设机构的方案,分别对佣金代理人和常设机构豁免条款做出了修订且新加入了反分割规则来防止国际避税。

(一)修改代理型常设机构的定义。BEPS第七项行动计划第一章就是应对佣金代理人或者类似安排人为规避构成常设机构的建议,是对代理型常设机构定义的更新。这一次修改扩大了非独立代理人的认定范围。第一,它不仅包括以被代理企业的名义签订合同的情形,还包括代理人以自己的名义签订合同且合同对企业有约束力的情况。另外,代理人即使没有直接订立合同,但它在合同订立过程中起到了主要作用,应判定代理人构成被代理企业的常设机构;第二,若某人或企业专门或几乎专门代表一个或多个紧密关联的企业,也应当判断为非独立代理人。非独立代理人外延的扩大堵塞了跨国企业利用代理型常设机构避税的漏洞,能够有效防范BEPS风险的发生。

(二)修改常设机构豁免条款。一直以来,OECD范本将储存、陈列货物等活动视为当然具备准备性、辅助性特征而自动豁免,这与数字经济化的商业模式是不相符的,过去被认为不构成常设机构的准备性和辅助性的活动正逐渐成为数字经济商业活动的重要核心组成部分,故OECD新税收协定范本规定,原本自动视为准备辅助性的活动场所需要结合该场所的活动进行准备性或辅助性测试,如果这些活动不符合准备或者辅助性质,最终就可以判定这个场所构成常设机构。修订后的豁免条款应仅限于该活动仅仅属于准备性或辅助性这个条件,其不能构成企业核心活动。

(三)新加入反分割规则。OECD范本拟加入反分割规则,规定若一个企业在某个营业场所进行的活动与该企业或者多个与该企业紧密关联的企业在同一场所或该国境内的其他场所的活动互为补充,且这些场所中至少一处可以构成常设机构或者整体结合起来可以构成常设机构,则不能适用豁免条款。这一规定将外国企业在非居住国境内的活动和与之紧密关联的所有企业的活动联系起来综合考虑,因此豁免条款的使用有了更多的限制。加入反分割规则的目的是防止企业通过密切关联企业人为地将整体业务运营分割成若干较小的商业活动而利用常设机构豁免条款避免纳税义务。

四、数字化常设机构规则改革展望

(一)数字化常设机构规则改革新动态。数字经济还在不断地发展,目前还存在更多更广泛的税收难题尚在讨论中,例如数字经济时代下,实体经营场所消失、人员减少,取而代之的是网络平台、软件程序决策,这些“虚拟存在”还没有包含在常设机构规则中,同时这些“虚拟存在”的“经济关联度”判定也是一大难题。OECD在行动计划1最终报告中也研究了这些问题,并讨论了三种方案:提出“显著经济存在”全新关联度的概念,对数字交易征收预提税,或者实行均衡税。OECD并未建议采取某项具体方案,而是由各国家自行采取单边措施。目前,世界各国正在进一步研究数字经济化税收规则,力争完善常设机构定义。2017年7月,G20领导人在德国汉堡峰会重申,支持OECD在税收与数字化方面开展工作,数字经济的税收问题也登上了联合国议事日程,联合国范本(2017)针对技术服务费提出了一项新的分配规则:无论在所得来源国是否有实体化存在,都将征税权赋予来源国,这将为“数字化常设机构”建立拉开序幕。

(二)中国应对的实践与展望。中国社会主义建设进入新时代,中国的数字经济也取得了长足的发展。腾讯研究院在互联网+数字经济峰会上发布了《2018中国“互联网+”指数报告:中国数字经济版图初现》,报告指出:2017年全国数字经济体量为26.70万亿元人民币,较2016年同期的22.77万亿元人民币增长17.24%,数字经济占GDP比例也因此较2016年上升至32.28%。这彰显了我国数字经济大国的地位,也间接表明了数字经济对我国税收有着重大的影响,因此我国更要积极应对数字经济的税收挑战。早在2010年,我国已经在《国家税务总局关于印发<中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定>及议定书条文解释的通知》(国税发[2010]75号文)中对通过佣金代理人、豁免条款等规避常设机构的情形有所应对———对非独立代理人进行广义化处理,并且对豁免条款有所约束,这与OECD范本规定是一致的。但2017年6月7日,中国政府签订BEPS多边公约时表明了立场,中国就关于规避构成常设机构的条款选择不适用,因此中国就境外公司在中国境内是否构成常设机构的判定立场不会立即受到多边工具的影响。不过我国对此处理也有一定的灵活性,即可以通过中外协商对特定的中外税收协定的常设机构条款做出修改。例如,2015年5月25日《中华人民共和国政府和智利共和国政府对所得避免双重征税和防止逃避税的协定》中对第五条常设机构条款的表述中就应用了BEPS行动计划的成果。中国作为数字经济大国,数字经济给中国带来了机遇也带来了挑战,所以我国应该紧密关注数字经济税收问题的国际趋势,加快制定与数字经济发展相适应的税收政策,加强国际税收合作,参与数字化税收规则的制定,积极推动建立数字经济国际税收新秩序。

主要参考文献:

[1]崔晓静.后BEPS时代常设机构定义的新发展[J].法学评论,2017(5).

[2]张泽平.数字经济背景下的国际税收管辖权划分原则[J].学术月刊,2015(47).

[3]熊艳,王立利.BEPS行动计划7、第二阶段成果3:防止人为规避常设机构构成[J].国际税收,2015(10)

作者:谢红阳 单位:苏州大学东吴商学院

数字经济下税收常设机构规则研究责任编辑:张雨    阅读:人次