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探究税收文明的现代化

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摘要:税收文明现代化是社会文明的演进过程,而税收征纳关系的构建则是税收文明现代化的重要维度。税收文明现代化涉及征管理念、税务机关能力建设、纳税人权利保护、税收争端解决、税务代理制度、纳税人税收道德和税收支付文化培养等六个基本面。OECD推荐的加强关系的概念是税收文明现代化的最新演进,而中国提出的和谐征纳关系的构建,则是在该领域的贡献。中国应当以灵活的税收法定、权利均衡、纳税人权利保护、征税公开与纳税人参与等四大原则为指导,推进符合税收文明现代化理念的征纳关系构建战略。

关键词:税收文明;征纳关系;加强关系;和谐

税收征纳关系随着现代民主政治的推进,税收文明作为社会文明的重要组成部分,在现代化进程中得到了持续演进。世界各国的税制变迁总体上都是税收文明现代化的过程。税收征纳关系的构建,尤其体现了税收文明的演进与矛盾的交织,已经成为各国在推动税收文明现代化建设中的核心任务之一。对于中国而言,如何顺应税收文明现代化的潮流,构建符合税收文明现代化理念的税收征纳关系,是摆在学术界与实务界的共同任务,也是本文的研究目的之所在。

一、税收文明现代化及其税收征纳维度

(一)税收文明现代化释义

税收文明的发展源于社会契约论在税法领域的应用。社会契约论认为,这种建立在利益交换框架内的契约关系,是一种文明、互动、对称的政治关系,也是一种文明、互动、对称的制衡方式[1]。因此,税收的社会契约本质决定了税收必然也是一种社会文明。随着人类政治发展的普遍趋势和政治变革的改进,在税收领域,“税收国家”等概念也日益深入人心。税收文明作为国家与公民之间社会契约的重要部分,也伴随着现代国家税收治理理念的改变而得到了发展。从社会契约论来看,纳税人和政府之间达成支付税款的契约,是因为他们认为其政府是合法的、可靠的[2]。因此,税收文明是文明国家政府能力的核心[3]。税收文明现代化是社会现代化的一个层面,是指从传统社会向现代社会转化中的税收变迁,意味着传统税收文明向现代税收文明演进的过程,税收文明的正向运动过程、不断发展进步过程。

(二)税收文明现代化的征纳维度

税收文明现代化是以税收法治为基础的。对税收法治的理解,一般包括两方面含义:一是有良好的税法,二是良好的税法能够得到普遍的遵从[4]。因此,税收文明涵盖了税收制度、税收征管、税收司法等多个维度。税收文明现代化的征纳维度,则是税收文明现代化最为集中的内容,处于核心地位,原因有二:一是从法理上来看,税收征纳法律关系作为发生在税收实体债务实现过程中征纳主体之间的权利义务关系,是税收行为中最为基础、本质的一种关系,是税法规范作用于税收征纳关系的过程和结果,属于税法秩序的存在形态和税法的运行范畴[5]。因此,纳税人和税务机关之间的关系,既然是现代税收征纳制度的重要内容,也必然是税收文明的重要维度。二是考虑到税法的本质就是通过公民接受和遵从税法,满足政府提供公共服务需要的一个契约过程。越来越多的实证研究表明,税收是如何征收的问题,同征收多少一样重要。发达国家的集团代表———经济合作与发展组织(OECD)与发展中国家的集团代表———非洲税收管理论坛(ATAF),均将税收征纳关系的开发,作为一国政府治理能力的可靠性和有效性的核心评估标准之一,并将其提到了税收善治的高度。构建和谐税收征纳关系,是经济发展、社会和谐的必然要求,也是征纳双方的共同追求,将提升税收征管能力,有利于降低国家治理风险。

二、税收征纳关系构建的六个基本面

相对于传统的征纳关系,税收文明现代化时代的征纳关系构建涉及征管理念、税务机关能力、纳税人权利保护等六个基本面。

(一)征管理念

在一个理想的、守法的社会,人们自觉支付其应纳税款,税务机关仅仅需要便利纳税人履行纳税义务即可。现实中则没有任何一个国家存在这种情况,所以传统的征纳关系历来都是对抗型的,由此形成了管理者与被管理者这种基本的征纳关系。这种存在张力的征纳关系,主要表现为税务机关与纳税人之间在征管中形成了类似于“警察与小偷”的关系:所有的纳税人都是被怀疑的对象。当然,这种态度(拿纳税人当贼)是可以理解的,因为在现实中,并非所有的纳税人都是诚实的,在任何国家都是如此。然而,这种征管理念不但违背了纳税人作为契约一方应当得到的尊重,也非常不利于征管效率的提高,尤其是伴随着市场经济形式的复杂化,税务机关有限的征管资源也难以支撑覆盖100%的税收审计,并且由于征纳双方之间的涉税信息不对称,纳税人总是比税务机关拥有更多的信息优势,如果纳税人不配合,税务机关的审计调查也经常是“徒劳无功”的。文明税收征纳关系的构建,基本要求就是需要改变传统的征管理念。一是重新确定纳税人的地位,不能将纳税人看作是“待抓的贼”,而是将其看作税收法律关系的主体之一。二是要求构建一种类似于业务员与顾客这样的“用户友好型”服务关系。要求税务机关树立“任何税收征管的首要任务,都是为了便利纳税人的税收遵从”的理念。这种税务机关与纳税人之间的良性关系的构建,直接导致的结果就是形成一种良性循环:纳税人会以一种准自发的方式,遵从其纳税义务。

(二)税务机关的服务能力构建

税务机关是少数几个在日常生活中与公民和企业打交道的公共部门之一;税务机关的工作人员则是最为频繁地与纳税人进行接触的人群,并且通常也是代表政府的公职人员。因此,税务机关及其工作人员具备高效和公平的征管能力,是公众对税法保持信心的基本要求。税务机关的能力构建包括两方面内容:一是税务机关为纳税人服务的能力;二是税务机关的征管效率能力。为纳税人服务的能力是现代税务机关基本职能之一。这个职能不仅要求税务官员具备较高的税法和会计知识,还要求税务官员了解纳税人的业务架构、纳税人交易的商业驱动因素以及特定纳税人所处行业的特征等。各国政府都必须在现有社会和政治条件下对有限的税收管理资源做出尽可能合理的分配,力求税收征管效率最大化。

(三)纳税人权利保护

对纳税人权利的保护是现代税法理论的基础部分。现代税收体制在要求纳税人完成纳税义务的同时,也逐步强调对纳税人权利的维护,纳税人权益保护状况已成为观察一个国家政治民主的重要方面[6]。当前日益得到普及的立法听证、税务行政诉讼、税务行政复议等程序法,都是为了纳税人的权利保护而设置的。近年来,对纳税人权利保护的一个新发展,即考虑到税法总是抽象的,税务机关经常需要承担对税法的解释工作这个现实,并不意味着纳税人必须接受税务机关的解释,当他们认为税务机关的解释不能让他们满意时,应当赋予他们表达意愿的权利,必要时赋予诉讼的权利。

(四)有效的税收争端解决体系

有效的争端解决体系是良好税收征纳关系构建的重要要求。强大的税务法庭是纳税人权利保护的基本保障。除了诉讼之外,考虑到税法的专业性,税务行政复议制度由于更加有利于税收争端的解决倍受各国青睐。近年来,人们则意识到,通过行政复议、行政诉讼解决税务行政争议固然是非常重要的手段,但如果征纳争议均通过复议、诉讼途径解决,则不仅给司法机关、税务机关带来巨大的压力,难以做到案结事了,使征纳双方都面临税收结果的不确定性。于是,税收仲裁、税收调解、税收和解以及预约定价机制等替代性争端解决机制应运而生。这些替代性争端解决机制能够在各方达成共识的基础上,继续保持较好的征纳关系;可以在税务纠纷的萌芽时期或者发展初期就妥善解决,从而缓解征纳矛盾给司法机关、税务机关带来的巨大压力;可以防止大量税收争议案件久拖不决。因此,替代性争端机制已经成为税收争端解决体系构建中不可或缺的组成部分。

(五)先进的税务代理制度

税务代理制度成为推进税收文明现代化进程中的重要保障。一方面,现代经济活动的日趋专业化和复杂化造成了税法的专业性、复杂性,税务代理人会充分利用其掌握的知识技能为委托人服务,能够更加规范地办理纳税事务,从而有效地减少差错和漏洞,降低了纳税人的税收风险。在税务诉讼中,税务代理人会更好地维护纳税人在税法实体正义和程序正义中的权利。另一方面,税务中介机构也越来越多地成为税务机关与纳税人沟通的桥梁。时任美国联邦税务局局长道格拉斯•舒尔曼,2011年5月在约翰•斯霍普金斯大学演讲时曾声称,美国税务代理业是税务部门改进纳税服务和加强税收征收管理进程中最重要的盟友[7]。

(六)纳税人税收道德与税收支付文化的构建

纳税人税收道德与税收支付文化的构建,是现代税收征纳关系构建的第六个维度。首先,在价值取向上,纳税人和税务机关总是存在固有的内在冲突(抛开税收道德之类的因素):纳税人总是倾向于少缴税,而税务机关总是想让纳税人尽可能地遵从税法(甚至是多缴税)。这使税法与一般法有很大不同:一是很少有其他法律如税法一样遭到人们如此积极的规避,二是税收立法存在大量的法律漏洞。因此,税法存在普遍规避性。另一方面,除了经济因素之外,征纳关系也受到包括税收的社会价值、公共道德的标准等文化因素的影响,并因此导致实践中各国不同的税收自愿遵从率。那些具有较高的纳税人支付税款意愿的国家,应当归功于其社会税收道德的培养,由此形成了税收遵从的自我约束。有鉴于此,传统的以提高政府开支的征收目标,已经被培养一种能够促进税收自愿遵从的税收文化发展目标所取代。纳税人税收道德与税收支付文化的构建有以下目标:一是必须让公众意识到,契约自由权的公共成本不比卫生保健权少,言论自由权的公共成本也不比体面的住宅权少,所有的权利需要发挥国库的支持作用[8]。从法理上来讲,既然征纳双方之间是一种社会契约的关系,则不能仅仅强调培养税务机关的服务意识,也必须致力于培养这样一种税收支付文化:公众知晓其对税收作出贡献的重要性以及作为负责任和理性的公民应有的担当。二是从企业社会责任的承担角度来看,应当从声誉、伦理、社会责任等三个维度,引导企业将税收遵从作为其企业社会责任战略中的一部分。因为企业是经济社会重要的组成部分,也有责任对社会作出贡献。税收应当是企业与社会分享价值创造的一种方式,而非仅仅是一种成本和负担。

三、税收文明现代化的最新进展:加强关系的构建

加强关系(EnhancedRelationship)是由美国、英国等发达国家的立法实践演进过来的。由OECD对其作出了深入、概括性的研究,并得到OECD的大力推荐。所谓加强关系,是指在税务机关、大型公司纳税人及其顾问三方之间构建开发的一个更加紧密的关系。现阶段主要集中在改进三方之间的合作和透明度方面的有效风险管理上。

(一)加强关系释义

加强关系是针对愈演愈烈的进攻性税务筹划而实施的。加强关系的本质是在税务局、纳税人和税务中介之间合作构建的一种公开、互动的工作关系。这种深层次的合作关系,是合作高于应对的征纳关系。在实践中,税务机关、纳税人和税务中介机构将更为公开地以其作为构建相互信任关系的重要因素。加强关系中,对税务机关、纳税人和税务中介机构都有新的要求。对税务机关响应纳税人需求的能力提出了更高的要求。这包括更大的商业意思理解、公正性、比例、公开、响应能力等五个方面。纳税人和税务中介机构则需要承担法定义务之外的信息披露义务。加强关系对三方各有好处:对于税务机关而言,得到了更多的关于进攻性税收筹划信息的可及性,从而使税务机关更容易推动以风险为基础的审计;如果进攻性税务筹划的需求降低,那么对进攻性税务筹划的供给也会降低,进而可以减少税务机关反避税资源的投入。加强关系对纳税人及税务中介机构的价值主要表现在:除了可以得到早期的税收结果确定性之外,还可以得到更好的声誉收益。

(二)加强关系的构建基础

1.避税与反避税博弈的常态化避税与反避税的博弈主要来自于跨国公司的蓬勃发展。跨国公司经营版图的全球化扩张,使其成为真正的“日不落帝国”[9]。避税现象的发生,本质在于私法意思自治和税法形式理性的矛盾[10]。对于跨国公司而言,税收经常被认为与工资和其他经营支出并无多大区别,在全球范围内谋求税收利益最大化,如同降低经营成本一样,成为惯常的实践。现在,跨国公司的避税现象在规模上已经达到了惊人的程度,即使反避税能力超强的欧美国家,在应对跨国公司避税实践方面,都日益力不从心。据OECD的调查,跨国公司的避税实践,每年对美国造成了大约1000亿美元的税收损失,对欧盟国家则造成了每年几十亿美元损失。苹果、星巴克等知名跨国公司成功逃脱各国税收的案例越来越多。在类型上不仅包括传统的所得税等直接税避税,还包括随着时间的推移越来越受到纳税人和税务机关关注的增值税等间接税避税。世界各国都已认识到,避税严重侵蚀了国家的税收利益,因为形式多样的避税能够陷国库于空虚之深渊[11]。避税与反避税的博弈经常成为引起征纳关系紧张的“导火索”。

2.跨国公司在国际税收征管合作中地位与态度的嬗变为了有效反避税,各国的反避税规则呈现出了日益的复杂化、精细化和严厉化。而反避税经常让跨国公司承担巨大的税收结果的不确定性,以常见的转让定价规制为例,OECD则经过多方的求证和评估,尽管一些国家的税务局反馈,他们能在12个月内解决大多数的转移定价案件,事实上平均实耗的时间已经高达540天。沉重的税收遵从成本经常导致企业相对实际的税负而言更加担心其税收结果的不确定性[12]。税务事项的不确定性,使影响公司投资和决策行为的机会成本以及外部年度审计成本等都呈现日益攀升的态势。此外,跨国公司也必须与日益提高的声誉风险作斗争,因为公众越来越关注跨国公司的进攻性税务筹划行为,尤其是上市公司,各国公司法几乎都要求跨国公司将重大不确定的税务事项作为其重大事件报告,这对其股价经常产生巨大影响。对于企业而言,如果采取合作态度,与税务机关建立合作与信任为基础的加强关系,则能够预防上述税收服从风险,从而降低服从成本。在国际层面,跨国公司与国际税收征管合作之间的关系,也正在出现两大转变:第一,从态度上来讲,实现跨国公司对国际税收征管合作从对抗和被动服从阶段,向自愿服从和自愿配合阶段的嬗变;第二,从地位上来说,实现跨国公司从国际税收征管合作规制对象向参与者的转变[13]。

3.税务中介机构:税收文明现代化的双刃剑税务中介机构在帮助纳税人遵从反避税规则的同时,作为进攻性税务筹划的供给方的作用也受到国际社会的关注。OECD税收管理论坛在2006年首尔宣言中,明确了税务中介机构在各国反避税中的负面作用,呼吁税务机关警惕税务中介机构在进攻性税务筹划中作为供给者和促进者的影响力。特别是随着公众、媒体等对税收正义的关注、安然公司的破产,为很多税务中介机构敲响了执业风险和声誉风险的警钟。美国、加拿大、南非、英国、澳大利亚、奥地利、新西兰等国家都先后实施了在纳税申报程序之前要求税务中介机构向其披露特定的避税计划或者安排这种额外义务,否则税务中介机构可能面临民事罚款等惩罚,在一定程度上对进攻性税务筹划起到了遏制作用。税务中介机构在反避税管理中的重要性得到国际承认,建立税务当局、纳税人和税务中介机构的三位一体的反避税管理体系成为趋势[14]。

四、中国税收文明现代化的贡献与困境

(一)中国税收文明现代化的贡献

1.和谐税收征纳关系的提出鉴于今天的中国已经同整个世界深度交织在一起,包括税收文明在内的人类社会文明程度的提升,应当也必须成为我们所致力追求的重要目标。换言之,我们已到了追求税收文明的时候[15]。我国政府也在顺应税收文明的发展潮流,推动税收文明的现代化进程,贡献主要体现在和谐税收征纳关系的提出上。和谐税收征纳关系的概念是与我国和谐社会构建这一宏大目标相伴而生的。和谐社会的构建是推进国家治理体系和治理能力现代化的根本要求,覆盖了多方面的社会关系,而税收征纳关系是基本社会关系之一。和谐税收征纳关系是经济发展、社会和谐的必然要求,是和谐社会的前提[16]。和谐税收征纳关系是一种“相互信任、相互尊重、相互理解、相互促进”的征纳关系,其中,相互信任是构建新型和谐征纳关系的基础;相互尊重是构建新型和谐征纳关系的保证;相互理解是构建新型和谐征纳关系的根本;相互促进是构建新型和谐征纳关系的关键[17]。和谐征纳关系构建与加强关系构建并无本质区别,但是后者更加具体,范围更加广泛、综合。

2.构建和谐征纳关系完全符合税收文明现代化的基本要求国家治理现代化的本质是法治化,所以征纳关系的构建也因“国家治理体系和治理能力现代化”的顶层设计被赋予了全新的寓意。和谐征纳关系的构建符合税收文明现代化对征纳维度的基本要求,应以治理为基本价值取向。第一,税收法治是和谐征纳关系构建的基本保障,而税收法定原则是征税合法性原则的基础。中共十八届三中全会将落实税收法定原则首次写入党的重要纲领性文件,成为政府推动税收法治建设的重要标志。2015年修改后新的《立法法》,将税率、税目和税收征管的制定权集中于全国人民代表大会,进一步确立了税收法定原则。税收法定原则在我国的确立,为和谐征纳关系的构建提供了法律基础。在税收法定原则的指导下,我国正在实现从“命令—控制型”的征管理念向“服务型”的征管理念的转变。第二,在税务机关能力构建方面,构建学习型和专业型税务机关的氛围已经形成,尤其是在反避税领域,有了全新的突破。比如,在联合国推出的《发展中国家转让定价操作手册》中,中国提出的“市场溢价、选址节约”等符合发展中国家现实需求的理念,不但得到了印度、巴西等发展中国家的认可,也受到了在G20、OECD推动下的税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动的认可。第三,在纳税人权利保护方面,尊重和保护纳税人权利,已经成为我国税收治理现代化的法治目标。征纳双方法律地位平等的理念已经树立。政府已经将尊重和保护纳税人权利,作为税收治理的路径和目标。国家税务总局颁布的《纳税服务规范》,对纳税服务内容、环节、责任、方式等都做出了明确规定。各地税务机关也纷纷提出构建学习型、法治型、效能型、服务型、廉洁型机关的目标。第四,在税收争端解决体系的构建方面,我国已经建立了税务行政诉讼和税务行政复议两大救济机制,并且在两大机制中,越来越重视纳税人的诉求。第五,在税务代理制度的发展方面,我国已经建立了符合现代税收代理制度的注册会计师、税务师和律师的代理制度。第六,在纳税人税收道德与税收支付文化的构建上,我国开展的每年一度的税收宣传月活动,对于提高纳税人的税收意识起到了很大作用。青岛市则首创“纳税人日”活动,通过表彰模范纳税人、解决纳税人的难题等活动提高全社会的纳税遵从度,最终的目的就是推动构建一个和谐、共赢的税收支付文化氛围。虽然提高全社会的纳税遵从度主要依靠平时的税收管理和服务,但通过专门的“纳税人日”将起到加速作用[18]。

(二)中国税收文明现代化的困境

尽管中国已经为努力构建和谐征纳关系采取了许多具体措施和实践,但是在推进税收文明现代化的进程中,仍然面临重重困难,影响和谐征纳关系的构建。现阶段至少如下几个难题,是不容忽视的。

1.名义税率高、实际税率低长期以来,我国都将税收作为调节经济和公平分配的重要手段,据此认为,只有规定偏高的法定税率,才有空间更好地发挥税收优惠或者课税措施的作用。然而这种“名义税率高、实际税率低”的高法定税负结构,对征纳关系的构建产生越来越多的负面影响。首先,公众产生对税负不公的感知。高法定税率培养了逃税的土壤,因为纳税人会产生这样一种感知:高税率施加给了其较高的税收负担,从而降低了其可支配的收入。在高法定税负情况下,纳税人如果老老实实纳税,就会影响其生产经营;如果逃税,就会面临被税务机关“一抓一个准”的风险,使纳税人不能专心生产经营,而是致力于与税务机关的关系构建上。其次,高法定税负的情况下,如果按照法定税率征税,税务机关的征管难度就会非常大,也面临很大的税收执法风险。为了避免依法征税与税收收入正常增长的冲突,就不得不抛弃依法治税,代之以相反的治税模式,即按税收计划征税,打折征收。而按计划征税,必然搁置税法,收任务税、人情税、过头税或者迟延征税,不利于税收征管质量的提升,也极容易创设权力寻租和滋生腐败。另一方面,税务机关在享受了较大的自由裁量权的同时,也面临很大的执法风险。税务机关严格按法定税负征税,很难完全征收到税款,如果不严格按照法定税负征税,则会面临渎职风险。此外,也造成了诸如美国《福布斯》杂志对中国“税负痛苦指数”评价的严重失实。这些评估没有考虑到中国“宽打窄用”造成的实际税率和实际税款征收率都很低的现实,对中国的宏观税负评价严重不公,既影响中国的国际形象,也加剧了征纳关系构建的张力。

2.缺乏体系化的税收争端解决机制当前,我国的税收争端解决主要依赖于税务复议和税务诉讼两大渠道,税务调解、税务和解等替代性争端解决方式仍然没有得到明确的法定应用,争端解决的渠道较少,没有形成体系化的税收争端解决机制。大量的税收争端没有得到妥善解决,已经成为影响和谐征纳关系构建的阻碍因素。这里面也有一个固有的限制———一个国家应用替代性争端解决机制的环境依赖于其法律、征管和文化框架。替代性争端机制的开发,在我国还处于初级阶段,尤其是税务和解、税务调解等方式,尚缺乏实施的环境。

3.构建纳税人税收道德与税收支付文化难度大一国的税法意识取决于一国的税法文化。而税收道德更是不易建立起来,尤其是在没有根深蒂固的支付税款的文化和习惯的国家。就我国来说,几千年来,人们对纳税都有一种逆反心理,这种观念改起来很难[19]。对于税收文明,人们操用的机会则比较少。在不少人那里,甚至可能从未形成过这样的概念。可能是因为“名实合一”的税收真正走入中国人生活的时间偏短,也可能是由于呈现在中国人眼前的税收画面还多属碎片式的,人们还来不及去深入认识税收,更少有机会去品头论足税收,自然难以见证税收发展的更高境界。实践中,与税收文明格格不入的一些旧意识,仍然支配着纳税人对征纳关系的认知。比如,有些纳税人依法诚信纳税的意识不强,不认为逃税是一件可耻的事情。公众对一些“偷税、逃税、抗税、骗税”等税务违法事件几乎漠不关心,远低于欧美国家公众对税务违法案件的关注程度。

五、中国推进税收文明现代化应当坚持的原则

税收文明现代化是个演进的过程,在税收文明指导下的征纳关系构建也必然随着时间的推移出现新的要求。在中短期内,我们认为,中国应当坚持以下原则,制定针对性的推进战略。

(一)灵活的税收法定原则

依法治税作为税收工作的灵魂,其本质是依法治国基本方略在税收领域的具体体现。在税收征纳关系的构建上推动税收法定原则,是征税主体与纳税主体的税收法律行为合法、规范、有序,从而实现依法征税和依法纳税的良性社会秩序状态的保障。但是,从现实需求来看,企业的经营方式灵活多样,并且变化多端,而安定性则是税法的本质属性之一。因此,税收法定原则不能是个僵化和抽象的概念,该原则的实施需要考虑一定的社会、经济、法律、文化等因素形成的税收征纳环境,尤其是在经济模式变动很快的时期,坚持绝对的税收法定原则,既不能保障税法具有可操作性这一基本要求,也不能有效应对层出不穷的税法遵从问题。灵活的税收法定原则要求双方以一种解决问题的务实态度来推进和谐征纳关系的构建。比如,考虑到我国立法环境的习惯,在中短期内,不能实现立法层次全部上达全国人大及其常委会,以实施条例等形式出现的税法文件不会很快退出舞台,税收法定原则当前在我国的落实应当遵循权宜的路径[20]。考虑到这个现实,在相关税收政策的制定和执行中,通过更多地聆听纳税人的声音、更多地将纳税人当作主权者来尊重和服务,引导社会将关注的重点集中在制度本身的科学性、合理性上,会让公众认可税收立法,而不在乎制度出自谁之手[21]。此外,还应当持续推动“宽税基、低税率、简化税制”的改革方向,通过拓宽税基,加大纳税人或者征税对象的覆盖面、减少不适当的税收优惠政策,确保在降低名义税率的同时,确保税基不缩水,打破高法定税负的“枷锁”。

(二)权利均衡原则

税务机关和纳税人的权利应该是平衡而和谐的。税法上之利益均衡所追求的目标,乃是兼顾国家利益、公共利益、关系人利益及纳税人个人利益,以期实现征纳双方以及其他有关各方当事人之利益公平兼顾,营造各方共赢的局面。为了达到这个目标,需要在公平、正义理念的指导下,推动和谐征纳关系的构建,既不能片面强调国家税收收入的实现,也不能片面强调纳税人的权利保护。片面强调国家税收收入或者纳税人权利,都不利于社会的协调发展———无论是忽视纳税人权利的保护,片面追求国家税收收入的保障,还是过分强调纳税人的权利,不重视国家税收收入的保障都是不可取的。同等重视国家税收收入和纳税人权利,是具有坚实的理论基础的。作为利益协调之法的中国税法,必将有助于在国家和纳税人之间保持一种和谐的税收关系,在保障国家税收收入稳步增长的同时,也实现对纳税人权利的保护,从而推进和谐社会建设的进程。在权利均衡原则的指导下推动我国征纳关系的构建,首先是要求实现税务机关自由裁量权与纳税人权利保护之间的平衡。立法者对法律、法规作出尽可能严密详细的界定,处理好法律条文“弹性”和执法“可操作性”之间的关系。税收法律规定应尽量明确、具体,减少“弹性”,尤其是对涉及纳税人合法权益的条款,更应如此[22]。其次是推动制定以自愿、合作遵从为导向的创新性税收遵从治理措施。

(三)纳税人权利保护原则

税收法治的核心是对纳税人权利的保护。首先,要求税务机关更彻底地从立法者兼管理者向执法者兼服务者的身份转化,要求建立常规化和制度化的税企双方沟通制度。其次,要求构建多元化的争端机制。公正的上诉和追究程序是保持纳税人对税收体系有信心的关键,适度的税务诉讼和税收筹划,则是税收法治发展的润滑剂。尽快树立纳税人相信税收争端可以通过法律途径得到解决,而不是通过人情关系来解决的争端解决理念。除了为纳税人打开税务复议和税务诉讼的大门之外,积极构建包括税务和解、税务调解、税收仲裁等涉及税收案件事实问题的替代性争端解决措施,同时整合网站、热线、信访等服务投诉受理渠道,确保税收争议的及时解决。最后,坚持税收领域的反腐倡廉。如果政府腐败程度高,则公民支付税款的意愿必然受到损害,更可能逃避税负。在税收征纳领域的反腐倡廉工作,也应当成为征纳关系构建的重点领域。

(四)征税公开和纳税人参与原则

征税公开和纳税人参与原则,是纳税人权利保护原则的根本保障,是现代税收程序法发展的必然趋势;是现代行政民主化的必然要求,是征税公正的重要保障。该原则覆盖的领域非常广,不仅仅体现在征税阶段,还要求立法、执法、司法、守法全过程的纳税人参与。该原则下的具体战略有两方面:一是为公众参与税收征纳关系的构建提供广泛的参与途径和机会。特别是注意构建包括行业协会组织、企业团体等在内的税收征管监督机制;二是健全税收代理制度,大力发展税收社会中介组织,发挥注册会计师、税务师、律师在提供纳税服务和维护纳税人权利中的重要作用。除了上述原则之外,还应坚持培养纳税人税收道德和税收支付文化工作。必须注意到,纳税人税收道德与税收支付文化的构建需要花费大量的时间,要求可持续性、长期的改变和最终实现的承诺。这将是一个需要我们长期推进并且持之以恒的工程。

六、结语

税收征纳关系的构建,是民主法治国家长期的目标和任务。从税收文明现代化的角度来研究税收征纳关系的构建,是一个全新的课题。税收征纳关系的构建既是税收文明现代化进程的重要维度,也是税收学中极为重要的领域。为了回应税收治理现代化的挑战,OECD在总结部分OECD国家实践的基础上,提出了“加强关系”的构建,中国则提出了和谐征纳关系的构建,两者都是对税收文明现代化的贡献。但总体上,理论界的深入研究仍然较少。税收征纳关系的构建是个持续的、长期的演变过程。税收文明的现代化在不同时期,也会有着不同的表现和诉求,尤其是在经济全球化的浪潮中,作为最大的发展中国家,中国要在国内层面努力走向法治和善治[23]。因此,我国应当顺应税收文明现代化的发展趋势,在和谐征纳关系构建这个大方向的指导下,持续推动理论创新和实践创新,为税收文明现代化的发展作出自己的贡献。

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作者:叶莉娜1;张景华2 单位:1.上海立信会计金融学院法学院,2.国家税务总局党校

探究税收文明的现代化责任编辑:张雨    阅读:人次