注册会计师行业购买服务对策范文

《中国注册会计师杂志》2015年第十期

一、引言

作为政府购买公共服务内容之一，政府购买注册会计师（以下简称“CPA”）服务从2009年开始受到CPA行业和政府及其职能部门的关注，并逐渐拓展到政府购买服务的多个领域中。政府购买CPA服务的力度日益加大，历经五年多的发展该领域的实践已由点到面、从东到西覆盖全国的大部分地区。但是由于公共服务市场在我国的成长尚不成熟，政府购买服务存在的社会治理体系不完善，政府配套政策措施缺乏等问题在政府购买CPA服务中也日渐显现。管庆伟对黑龙江省2013年政府购买CPA服务情况进行调查后发现，该省政府购买CPA服务主要存在购买力度不够，法律规范不健全，购买主体关系非独立平等，监管机制不完善等问题，进而提出健全法律制度，完善购买流程，加大政府支持等对策。江苏省作为经济发展强省和政府购买服务先行者之一，较早开展了政府购买CPA服务的尝试和探索，其在政府购买CPA服务领域的实践经验具有很强的示范效应和重要的研究价值。因此，本文拟利用江苏省CPA协会所提供数据和本课题组对镇江市会计师事务所调查问卷数据对该省政府购买CPA服务的现状进行分析，阐述该省CPA行业在政府购买服务中的已有尝试及其存在的问题，进而提出相应的建议对策，以期有助于该省CPA行业的业务拓展和未来发展。

二、江苏省CPA行业在政府购买服务中的实践分析

作为较早尝试政府购买服务的省份之一，江苏省CPA行业亦参与其中为政府提供会计、审计、评估、咨询等专业服务。来自江苏省注协的数据和地级市调查问卷数据从不同层面反映出目前江苏省CPA行业向政府提供专业服务的现实情况。

（一）对江苏省注协数据的分析2014年中注协CPA行业服务管理和改革课题组抽取31家江苏省会计师事务所，对其向省级及以下财政部门提供专业服务进行调查问卷。根据该课题组的调查问卷结果，31家会计师事务所有29家均在2012年和2013年向本省财政部门提供过专业服务，其占比高达90%以上。这29家会计师事务所向政府提供的服务主要包括：财政支出专项资金审计、财政支出项目绩效评价、财政工作专项检查、资产清查和审计、财政投资评审等。其中，近90%的事务所提供了财政专项资金审计服务，超过50%的事务所提供了财政支出项目绩效评价和财政工作专项检查服务，如表1所示。该问卷中关于购买方式的调查结果显示，29家向财政部门提供CPA服务的会计师事务所中，均通过多种方式获取政府购买服务项目。其中通过公开招标方式获取政府购买服务业务的有17家，占41.38%；通过定向委托方式的14家，占48.27%；通过财政部门指定的有18家，占62.07%；而采用邀请招标、自我推荐和其他方式的占比较小，如表2所示。事务所取得政府购买服务的主要方式为按占比排序为财政部门指定、公开招标、定向委托。根据2014年中注协课题组江苏数据，29家向政府提供专业服务的会计师事务所中有28家提供了服务定价方式与服务价格水平的数据。关于服务定价方式的调查数据表明：10家事务所采用单一定价方式，其中4家由购买方定价、4家由双方协商定价、1家由招标竞价定价、1家为按有关规定定价；其他18家事务所向政府提供专业服务的价格均由两种或以上的定价方式来确定，其中7家事务所采用招标竞价在内的多种定价方式，其余11家则采用了非招标竞价的定价方式。此外，这18家中采用购买方定价在内的多种定价方式的事务所有11家，占比60%以上。关于价格水平的数据显示，28家事务所中仅有8家认为价格水平合适、17家认为偏低、3家认为过低，即70%以上的事务所认为服务价格水平不合理。综合上述问卷结果分析，江苏省CPA行业在向政府提供专业服务实践中的主要现状体现为：（1）目前会计师事务所实际提供的政府购买服务内容有限，与2014年行业业务指导目录内容相比尚未很大的业务拓展空间；（2）购买方式中多种方式并存，财政部门指定和公开招标两种取得方式均占主要地位，相对公平合理；（3）服务定价方式基本由政府部门控制，会计师事务所处于劣势地位，从而导致较低的服务价格水平。

（二）对镇江市注协数据的分析镇江市CPA行业于近年来广泛向政府提供专业服务。2014年12月，镇江市CPA协会对本市会计师事务所（含分所）2011～2014年向政府提供专业服务的情况进行问卷调查，共向18家会计师事务所发放18份调查问卷，收回18份。根据问卷结果的初步统计，18家事务所中有2家在上述期间未向政府提供专业服务，故将其从样本中剔除。本次调查问卷设计了以下几方面的问题：（1）关于会计师事务所提供政府购买服务的时间、内容、占事务所业务收入比重等概况的调查；（2）关于服务取得方式的调查；（3）关于服务定价方式和服务价格水平的调查；（4）关于服务标准或指引的调查；（5）关于专业胜任能力或执业经验的调查；（6）关于政府对服务质量监督的调查；（7）其他问题的调查。本文对16家会计师事务所的问卷结果分别从上述7个方面进行分析。1.关于服务概况的数据分析。在上述16家会计师事务所中，有3家会计师事务所于2000年前后开始向政府提供专业服务，其它事务所多在2010年左右开始开展此类业务。这也正是江苏省各地级市广泛开始尝试政府购买服务的时期。近4年向政府提供的服务内容如表3所示。由表3可知，16家会计师事务所向政府提供专业服务的最主要内容按“占比”排列依次为绩效评价、财政工作专项检查、非营利机构及其他组织的审计证业务、资产清查和审计、财务竣工决算。有8家事务所2011～2014年度在向政府提供的专业服务中，绩效评价业务占当年本所业务收入比重位列首位。近4年提供过离任审计、海关稽核、公益金专项检查、津补贴及小金库检查、工商检查等业务的均仅有1家事务所。可见，尽管目前镇江市会计师事务所普遍向政府提供专业服务，但服务范围非常有限。进一步调查“事务所向政府提供服务占事务所年业务收入比重”的问题，16家事务所中有2家未提供相关数据，其他14家数据如表4所示。由表4可知，在2011～2014年中14家事务所都曾持续或间断的向政府提供过专业服务。其中有9家事务所连续4年均提供该类服务，有3家事务所的该类业务开展时间晚于2011年，2家事务所4年中仅提供过1次该类服务。将表4数据绘制成折线图，如图1所示。由表4和图1可知，总体而言多数会计师事务所向政府提供服务的收入占比为逐年上升，其中2家的业务占比波幅较大，1家事务所在2014年业务占比有显著提高。进一步计算表4数据的统计量，如表5所示。从平均水平来看，14家事务所提供政府服务业务的收入占比平均水平在10%以内，且4年中有逐年增加的趋势。总体而言镇江市会计师事务所向政府提供服务逐渐成为事务所业务收入的重要来源之一。从各事务所看，各年中各家事务所提供的政府购买服务业务收入占比差异较大，存在业务分布不均衡的情况，但是这种差异呈现逐年缩小的趋势。其中的2011年的标准差系数最大，原因在于2011年中14家事务所中有5家事务所未提供政府购买服务。随着政府购买服务力度的加大，从2012年起各事务所向政府提供服务的业务占比差异开始有明显的缩小，并且这种缩小趋势一直延续至2014年。2.关于服务取得方式的数据分析。关于政府购买服务的取得方式，问卷中提供公开招标、邀请招标、定向委托、财政部门制定、自我推荐、其他6个选项。根据问卷结果统计发现，16家事务所取得政府购买服务的方式多样，并不存在单一取得方式的情况，具体数据如表6所示。由表6可知，镇江市会计师事务所取得政府购买服务项目的最主要方式为定向委托和财政部门指定。相对于江苏省注协数据分析结果，镇江市事务所政府购买服务业务的取得方式公平合理性有待改进。进一步的问卷数据也印证了这一结论，16家事务所中有10家认为政府部门在向事务所购买服务时应改进准入制度，11家认为政府应在保证公平竞争方面加以改进。3.关于服务定价方式和服务价格水平的数据分析。对定价方式的问卷结果显示，16家提供政府购买服务数据的事务所中采用双方协商谈判定价的有12家，采用购买方定价的有8家，依据有关规定定价的有7家，采用招标竞价的仅有4家。上述数据表明，政府部门在政府购买服务的定价中占据主导地位，甚至起决定作用。服务价格水平高低是服务定价方式的最直接结果。关于服务定价水平的调查显示，16家事务所无一例外的均认为定价过低，13家认为需要政府改进定价标准。4.关于服务标准或指引的数据分析。关于会计师事务所在向政府提供专业服务时所依据的执业指引或标准的调查显示：16家事务所中有14家依据中注协的实务指引，6家依据地方注协的业务指引，有3家参照过同行经验，2家参照了网络资源自行制定服务标准，3家依据政府制定的相关标准。行业制定的业务指引成为事务所提供政府服务标准的最主要来源，但就具体的政府购买项目而言，行业标准尚无法满足所有项目的执业需求。有6家事务所认为职业标准的缺乏是向政府提供专业服务的困难之一。5.关于专业胜任能力或执业经验的数据分析。16家事务所中，有4家认为其在向政府提供专业服务时专业胜任能力或执业经验不足；有14家事务所在提供该类服务时接受了来自政府等外部机构的培训。这两个数据相互印证，表明作为事务所的新业务的政府购买服务，对事务所的专业水平和执业经验是一个较大的挑战。6.关于政府对服务质量监督的数据分析。问卷数据显示，16家事务所中15家在向政府提供专业服务时受到政府的质量监督（评价）。但具体的监督评价标准，监督评价时间、监督评价结果等具体内容无从得知，因而监督效率无法得到保证。

三、江苏省CPA行业在政府购买服务实践中存在的问题

（一）服务的购买方式问题目前会计师事务所向政府提供CPA服务主要通过公开招标、邀请招标、定向委托、财政部门指定以及自我推荐等方式获得。尽管政府购买CPA服务可以参照政府采购服务的购买方式，但是提供服务的CPA行业与政府之间的特殊关系和历史渊源使得政府购买CPA服务的方式存在着特殊性。根据上述中注协课题组江苏调查数据，公开招标是会计师事务所获得政府购买服务的首要方式，而镇江市注协数据体现的却是相反结果，即非公开方式占主要地位。可见总体而言，政府选聘会计师事务所的公开程度与竞争范围还有待提高，政府占主导地位的格局需要尽快改变。服务购买方式的公平性直接影响到政府购买服务这块利益蛋糕在CPA行业中的切分。不当的购买方式必然导致CPA市场中的低价竞争和低质服务，甚至产生权力寻租行为。这无疑有碍CPA行业的未来良性发展，更会带来政府购买服务的低效率，从而有悖于政府购买服务所倡导的提高公共管理效率和倡导社会公平的初衷。当然，最公开严格的购买方式程序复杂、耗时较长，其费用自然较高。因此，在购买方式的选择上应在成本效益原则的约束下，结合购买服务项目本身的特点和会计师事务所的资质经验等因素综合权衡。

（二）服务的定价问题理论上看，政府购买服务的定价方式包括招标竞价、双方协商谈判定价、购买方定价、依据有关规定定价等等。服务定价方式与服务购买方式密切相关，公开的购买方式通常与公开的定价方式相结合。但是在非公开购买方式占据主要地位的现实条件下，会计师事务所向政府提供服务的定价往往受制于政府而非主要由市场供求关系决定。目前作为服务购买方的政府在服务定价中居于主导地位，往往直接对购买服务进行定价；即便是在与会计师事务所协商定价中亦是处于强势地位，往往对定价结果和价格水平实施影响。上述中注协课题组江苏数据和镇江市注协数据均显示，即便是通过公开招标方式获得政府购买服务项目的，在服务定价时仍然是由购买方定价；并且绝大多数会计师事务所认为服务价格过低。因此，定价方式的确定问题实质是服务购买方式的选择问题。购买方式的透明才会有定价方式的公平。不合理的定价方式会导致事务所的低价竞争和劣质服务，使行业的整体利益和形象受损，阻碍行业的健康有序发展。

（三）服务的标准制定问题政府向会计师事务所购买专业服务是会计师事务所近几年才承接的新型业务品种。但服务的标准制定却滞后于服务发展本身。现实服务提供过程中往往是首选行业标准，但在行业标准缺乏的情况下就不得不参照相似业务的执业标准，或者从网络资源中寻找案例借鉴。截止到2015年1月31日，中注协网站公布的涉及规范政府购买CPA服务的实务指引如表7所示。由表7可知，相对于中注协2014业务指导目录中数量庞大的政府委托服务项目，其服务的执业标准数量却严重匮乏。执业标准的缺乏或不完善极大地影响着会计师事务所提供政府购买服务的业务质量。政府购买CPA服务的目的在于CPA服务的专业性，专业标准的缺乏无疑会导致政府购买服务本身失去意义，也不利于会计师事务所的政府购买服务业务的开拓。

（四）执业经验和服务能力问题如上所述，向政府提供CPA服务对于多数会计师事务所而言是近年来的新兴业务品种。在这一背景下会计师事务所的专业知识、执业经验和服务能力方面亦显示出力不从心之势。专业知识方面，从目前CPA的教育背景来看，其大学教育阶段专业课程中一般仅开设《政府及非营利组织会计》一门相关课程难以应付品种繁多、层出不穷的新兴政府购买服务项目；从CPA考试科目看，我国CPA考试科目中并不涉及到政府会计的内容；从CPA后续教育的内容看，其在执业过程中的继续教育内容依然很少涉及此类知识。专业知识储备不足和服务经验欠缺直接影响着会计师事务所向政府提供服务的专业胜任能力。目前会计师事务所向政府提供专业服务的专业胜任能力主要借助于执业经验的积累，相近专业知识的融会贯通以及CPA个人的干中学。这些途径获取的专业胜任能力必然滞后于政府购买服务的不断发展，从而阻碍事务所该类业务的承接、以及所承接业务的完成质量。

（五）服务的绩效评价问题政府之所以向会计师事务所购买专业服务，原因在于CPA的专业能力较强和CPA提供专业服务的效益高于政府本身。那么政府购买CPA服务是否有所值就涉及到服务的绩效评价问题。尽管目前多数会计师事务所的业务范围均涉足到向政府提供专业服务，政府在向社会购买服务时亦高度关注作为高端服务业的CPA行业，但是供需双方关注的多为事前的服务购买方式、购买价格、购买程序、购买合同等，以及事中的服务提供、服务标准、服务进度等，而对事后的服务效率、效果、质量等的绩效评价问题却较少涉及。监督机制的缺乏不仅会导致政府购买服务的低质量，而且还很可能造成市场服务承接方的会计师事务所随意压价、恶性竞争的混乱局面出现，从而导致政府购买CPA服务管理的失控。

四、江苏省CPA行业提供政府购买服务的改进建议

（一）购买方式与定价方式应不断优化针对上述问题，在购买方式的选择上应在成本效益原则的约束下，结合购买服务项目本身的特点和会计师事务所的资质经验等因素综合权衡，引入市场机制，推行政府购买CPA服务的公开招标或邀请招标方式。定价方式的确定问题实质是服务购买方式的选择问题。从政府层面看，规范事务所的选聘程序，确保公开、公平。政府在选聘事务所之前应向社会公开选聘事务所的范围、基本原则、具体条件和要求，明确购买服务的内容和注意事项等。在选聘过程中政府需从资质和能力上严格把关，引入市场机制，尽可能公开选聘过程和符合条件的备选事务所名单。为提高选择过程的客观公正，还可以引入第三方，通过其他组织、专家学者、社会公众等参与评价备选事务所，有效避免政府在购买方式上的强势地位。从行业层面看，在不同规模事务所争夺政府购买CPA服务蛋糕时行业协会应考虑给予适当的引导和干预，避免各事务所之间的低价竞争和行业整体形象的受损。当然政府购买CPA服务公开招标或邀请招标方式的全面推行将是一个艰难漫长的过程，还有赖于法律制度层面的保障。

（二）服务指引或服务标准应尽快制定服务指引或标准的制定不可避免地会落后于实务发展本身。如何缩小标准与实务的差距是理论界和行业协会面临的重要课题。行业协会服务指引的制定与事务所开展政府购买服务一样均为摸着石头过河。2014年中注协业务目录中涉及鉴证业务和管理咨询业务两大类，金融保险相关业务、国有企业相关业务、财政预算资金相关业务、非营利机构及其组织相关业务、其他领域鉴证业务和管理咨询业务六小类，共计98项向政府提供服务的业务项目。分别为每一小类，甚至是每一项目制定实务指引都将是一项浩大的工程。因此，较为可行的办法是，各级注册会计师协会尝试与相关购买CPA服务的政府部门建立政府购买CPA服务项目的案例资源库，与相关领域的专家学者合作研究个案中的具体作法和参照标准，从而将其整合上升至实务指引高度，从而较为快速有效的改善服务指引匮乏的现状。

（三）执业经验和服务能力应大力提高CPA执业经验和服务能力的提高有赖于行业、事务所和政府等多方的共同努力。从CPA行业做强做大、开拓业务范围考虑，行业协会可在继续教育中增加政府会计和财政知识的培训，提供事务所经验交流的平台。如前所述，各级注册会计师协会可以尝试与相关购买服务的政府部门建立政府购买CPA服务项目的案例资源库，为行业内的其他事务所执业提供借鉴和参考。从事务所个体发展、增强竞争力考虑，事务所需主动学习补充相关知识，必要时引进该领域的专业人才或直接利用专家学者的知识。从政府规范该服务市场、提高服务质量考虑，政府有必要对事务所的执业资质进行评估，制定选聘办法等配套制度，从而敦促会计师事务所有意识的主动提高执业能力。购买服务的政府部门在确定承接服务的会计师事务所后可对其进行委托项目内容、相关政策、背景环境等方面的业务培训。

（四）政府购买服务监督机制应同步建立公共服务社会化为公共产品的供给引入一条新路径，需要政府购买服务过程的透明、公平、公正。为确保这一宗旨的实现，建立和完善政府购买服务监督机制十分必要。目前政府购买服务的监督已引起各方重视，但对购买CPA服务项目进行绩效评价的关注不够。会计师事务所以营利为目的，在政府购买CPA服务的监督中制定合理的服务质量考核评价体系对政府购买CPA服务的质量进行监督，能促使事务所节约开支、控制成本，防止财政资金的流失。对政府购买CPA服务项目引入绩效评价作为政府购买CPA服务的一项新内容，对事务所而言是新业务的拓展，对政府而言则是购买服务管理能力的提升。对政府购买CPA服务项目的绩效评价可以参照中注协《会计师事务所财政支出绩效评价业务指引（征求意见稿）》和财政部《财政支出绩效评价管理暂行办法》等进行。

作者：丁俊 吴君民 沈维良 单位：苏州市职业大学 江苏科技大学 镇江市注册会计师协会