会计要素的重构建议范文

《绿色财会杂志》2015年第五期

一、利得和损失定位不清

由于利润与收入、费用界定范围的不一致，后果是“会计等式”变得不相等，其症结在于非经营活动导致的流入与流出的处理。在现行企业会计准则中，我国借鉴了国际财务报告准则和世界上比较先进国家的会计准则，引进了“利得”和“损失”这两个概念，并根据收入和费用的界定的概念将利得和损失进行了定义。准则将利得定义为“是在企业非日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与投资者投入资本无关的经济利益的流入”;而将损失界定为“是在企业非日常活动中形成的、会导致所有者权益减少的、与向投资者分配利润无关的经济利益的流出”。与此同时，利得和损失被分为两个部分，一部分是直接计入当期利润的利得和损失，另一部分是直接计入所有者权益的利得和损失。而界定这二者的标准并没有明确规定，这导致利得、损失和利润存在一定的模糊地带，给会计工作实践造成了很大的困难。“利得”和“损失“被我国引入并加以创造性地吸收、借鉴和改造，是我国现行会计准则的一大特色。会计准则中第一次明确规定了“利得”、“损失”的概念，但是却并没有将“利得”和“损失”设置为独立的会计要素，由此在会计要素的界定中产生了很大的缺陷与漏洞。会计要素的一个主要功能在于可以在一定程度上反映一定时期内企业的经营状况和经营效益，从而为企业做出合理的预测和有效的决策提供科学的理论依据。在我国现行的企业会计准则中，收入、费用和利润是在一定程度上反映企业在一定期间的经营状况的会计要素。但是在定义利润要素的过程中却又出现了直接计入利润的利得和损失及直接计入所有者权益的利得和损失，但是利得和损失并没有被单独设置为会计要素，并且利得和损失的这两部分的划分并不是相当的明确。这样，导致会计理论和会计实务产生混乱，同时也给会计学术研究和会计实务工作造成困扰。通过对准则中设置的收入、费用、利润要素以及利得和损失两概念的分析，可以推知，我国准则是把利得和损失作为利润要素的子要素来设置的(准则中未明确提出)。但是，从上述分析可以看出，这种设置是不合理的，甚至是缺乏逻辑性的。因为从收入费用和利得损失的本质属性来看，他们并没有其本质上的区别，从某种意义上来说，它们都能够表示企业在一定会计期间内的一个经营成果，都是由企业的某种经济事项所带来的一定的经济利益的流入和流出。收入费用和利得损失的最大差别在于它们一个是由于企业的日常活动所引起的，一个是由企业的非日常活动所引起的，也就是说二者主要是在企业经济活动发生的频繁程度上存在差异。将收入费用作为基本要素，而却将利得损失作为一种从属要素在逻辑上是行不通的。

二、对会计要素重构的建议

通过上述分析可知，当前我国会计要素设置中主要存在以下两方面的问题:一是收入、费用和利润的定义范围不一致并导致“收入－费用=利润”会计等式不平衡;二是对利得和损失的定位不明确且是否计入利润的界限模糊，使得会计学术研究缺乏理论基础以及会计实践工作缺乏可操作性。针对这两大问题提出如下建议:

1．重新界定收入、费用的定义利润要素作为我国会计要素设置的一大特色，在我国许多的经济工作中发挥了不可估量的作用。所以，在持续与国际财务会计报告准则趋同的背景下，在与我国的新企业会计准则保持一致的基础上，根据利润要素与收入、费用范围界定不一致的情况，保留利润要素，重新界定收入与费用要素的定义是非常有必要的。我国是以公有制为主体多种所有制经济成分并存的社会主义国家，企业所实现的成果最终还是要在职工、企业和国家之间进行分配，划分出“利润”要素对于我国具体的利润分配工作是非常有利的。企业所创造的社会财富即利润有效合理地计算与确认出来，对企业以及国家的发展都是相当必要的。所以在我国设置利润要素是比较符合我国的国情的。而从“收入－费用=利润”这一等式来看，“收入－费用”得到的只能是经营利润部分，“经营利润”显然不能代替“利润”。因此，如何计算利润，使“收入－费用=利润”公式符合逻辑，这必然要重新界定收入、费用、利润要素。企业收入的来源渠道多种多样，不同收入来源的特征有所不同，其收入确认条件也往往存在差别，如销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等。一般而言，收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少，且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。但是总体来看收入依旧是从狭义的角度来定义的，所以从收入的内涵和外延的界定来看两者是不一致的。建议将收入的定义重新界定为:收入是在企业的日常经营活动中形成的、由企业销售商品和提供劳务而带来的经济利益的总流入，包括主营业务收入和其他业务收入。在收入重新界定范围之后，仅仅包括主营业务收入和其他业务收入两部分，不再包括由企业其他的经济业务事项所带来的经济收益。从而进一步明确收入费用和利得损失的范围，使得会计理论与会计实践能够更好地结合，会计理论能够更好地指导会计实践。费用最终会导致企业资源的减少，这种减少具体表现为企业的资金支出。从这个意义上说，费用本质是一种经济资源流出企业，它与资源流入企业所形成的收入相反，它也可理解为资产的耗费，其目的是为了取得收入，从而获得更多资产。但是费用同收入一样也是从狭义的角度来定义的。为了使收入和费用口径一致，按照配比性原则可将费用重新定义为:费用是在企业的日常经营活动中形成的、由企业销售商品和提供劳务而带来的经济利益的总流出。这样，费用就只包括主营业务支出、其他业务支出和期间费用，资产减值损失、营业外支出都不属于费用范围。

2．增设“利得”和“损失”两大会计要素根据利得和损失的定义可以看出，利得和损失是在企业的非日常活动中形成的经济利益流入和流出，很明显利得和损失具有很大程度的偶然性、不可控制性和不可预测等特点，也就是说利得和损失给企业带来的作用和影响与企业日常的经营活动所产生的收入和费用给企业带来的作用和影响是有很大的区别的，所以把由企业日常活动的经营所得和由企业非日常活动的偶然所得区别开来是非常有必要的。将利得和损失作为单独的会计要素进行设置，有利于会计理论指导会计实践，使得企业对外提供的会计信息更加有用。比如在企业间的合作过程中，因其他企业的违约而获得的违约金，以及在处理固定资产的过程中所得到的净收益都属于企业的利得的范畴;而企业在做公益活动过程中的对外捐赠，以及在处理固定资产中的净损失都属于企业损失的范畴。将利得和损失单独设置为两大会计要素，可以更加有效地为企业的信息使用者提供更加可靠的科学的信息。同时，由于原会计等式“收入－费用=利润”并不是真正的会计恒等式(上文已论述)，而将利得和损失设置为会计要素后，原会计等式将变为“收入－费用+利得－损失=利润”，这样，就使得等号两边无论在何种状态都处于相等的状态，即真正实现动态平衡。

3．重新界定利润要素的定义由于上述收入和费用要素作了重新界定以及新设了利得和损失两个会计要素，为了满足一致性原则以及理论上更加符合逻辑性，有必要对利润要素进行重新定义。建议将利润重新界定为:利润是指企业在一定会计期间的财务成果。与准则原定义相比较，虽然只是将“经营成果”换成了“财务成果”，但内涵及外延却有很大变化。“经营成果”产生于收入和费用的抵消结果，亦即只包括经营活动产生的利润(经营利润)，所以原定义从定义本身来分析只能是狭义的定义(尽管准则在规定具体内容时又表现为广义范围，这正是前文所述之矛盾所在)。而“财务成果”产生于整个会计期间所有引起财务变化的各个方面的抵消结果，包括日常经营活动和非日常经营活动，这样利润从范围来看就是广义的定义了。从而，可以重新引出动态会计平衡式“收入+利得－费用－损失=利润”，等式左边四个要素均为狭义定义，口径一致，而等式右边为四者的综合结果，所以是广义的定义，这从逻辑上来说是合理的。综上所述，我国企业会计准则可将会计要素设置为八大要素，包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、利得和损失。会计要素之间的关系仍然满足会计等式的平衡关系:“资产=负债+所有者权益”为静态平衡式;“收入+利得－费用－损失=利润”为动态平衡式。

作者：曹艳娟 单位：华中科技大学审计处