三次产业税收政策调整范文

《当代财经杂志》2015年第九期

一、引言及文献回顾

自1994年分税制改革至今的二十多年来，市场对资源配置的基础性作用发挥越来越重要，各种产业政策也在不断调整，我国产业结构也随之发生了很大变化。据统计数据显示，1994-2013年期间，国内生产总值以年均10%左右速度持续增长，产业结构由1994年的19.8∶46.6∶33.6转变为2013年的10.0∶43.9∶46.1，2013年第三产业增加值占比首次超过第二产业。总体上看，第一产业持续下降，到2007年后就基本维持在10%左右；第二产业波动不大，维持在45%上下，到2013年形势才有所扭转；而与之相反，第三产业呈现逐步上升态势，由1996年的32.8%上升到2013年的46.1%，基本上第一产业下降的幅度都转化为第三产业增长的幅度。在产业结构发生变化的过程中，产业的税收贡献也发生变化，进而影响着产业结构的调整。如曹海娟（2014）利用2003-2010年我国省级面板数据，实证检验了产业税负对我国东、中、西部地区产业结构的影响。研究结果表明：中西部地区产业结构对产业税负变化的反应是比较敏感和强烈的，各地区第三产业税负对产业结构的影响总体上大于第二产业税负对产业结构的影响。

正因如此，有一些学者利用不同年份的数据进行实证分析，测算我国三次产业税负状况。如张伦俊（2005）根据《中国统计年鉴》的1998-2003年数据，通过计算得出，总体上第二产业税负最高，不过第三产业税收增长势头迅猛，而且第三产业的协调系数高于第一和第二产业。李波（2010）利用2001-2006年数据分析，发现第二产业税负最高,税收负担率近年稳定在20%左右，高于第二、第三产业。不过，第三产业税收负担率呈现逐年上升1个百分点的趋势。贾莎（2012）选取1979-1993年和1994-2010年两个时期进行分析，发现前一时期宏观税负率的波动主要来源于第三产业税负率的变动；在分税制改革后的宏观税负变动中，产业结构变动的影响程度在不断降低，由于第二、第三产业税负率的不断上升，第一产业税负率不断下降，各产业自身税负率的变动对宏观税负增长的影响不断增强。在此基础上，还有一些学者进一步就某些行业的税收贡献进行测算。如王乔等（2011）认为在2001-2008年期间，在流通业中,批发、零售贸易和餐饮业的税收贡献过度,交通运输、邮电通信和仓储业的税收贡献不足；中西部地区流通业税收贡献总体高于东部地区。

郭云钊和张鹏（2012）以企业所得税为切入点，以申万二级行业分类为标准，利用2008-2010年上市公司公开披露的年度数据进行实证分析，研究发现银行、石油开采、煤炭开采、房地产开发、建筑装饰和证券行业连续三年在企业所得税的税收贡献中跻身前十名；而所得税排名靠后的行业依然多数为非垄断型的服务行业，如医疗服务、航空运输、农产品加工、酒店、餐饮等行业。[6]根据以上的研究成果，发现绝大多数学者认为我国第二产业税收负担最重，但具体到三次产业的不同行业、不同地区的税收贡献状况却没有系统地分析。而且，所选用的时间跨度较早，缺乏最近几年数据的运用。随着近些年税收政策的调整，三次产业的税收贡献变化未及时反映，因而所提出的税收政策建议有些已经不适应现在形势的发展。为此，本文利用2001-2012年数据，从分产业、分行业、分地区三个纬度对我国三次产业的税收负担进行测算，以期得出一些更为客观的结论和政策建议。

二、我国三次产业税收贡献的总体状况

为了分析我国三次产业税收贡献状况，本文主要使用宏观税负、税收规模、税收弹性、税收协调系数等指标。宏观税负，即税收占国内生产总值比重，其中某产业（地区）的宏观税负=该产业（地区）的税收收入/该产业（地区）的GDP。税收规模是指一个国家一段时期内（一般指一个税收年度）确定的税收收入总量。税收弹性=税收增加额/GDP增加额。税收协调系数=产业税收比重/产业GDP比重。如税收协调系数＞1，则税收贡献过度；如税收协调系数＜1，则税收贡献偏低。由于《中国税务统计年鉴》自2001年开始才按产业进行统计，因此，本文主要选择2001-2012年数据对国内三次产业税收负担进行分析。①通过数据分析，我们可以发现，三次产业的税收负担存在较大的差异（如图1、图2和表1所示）。2001-2012年我国宏观税负处于稳步提高态势，由2001年的13.95%提高到2012年的19.39%。但是，第一产业的宏观税负不到1%，其中2004年最低只有0.02%，2012年最高也仅有0.23%。与之相反，第二产业宏观税负一直高于全国总体水平，税收协调系数在2001-2012年间一直都大于1，在1.2上下波动，呈现先略微上升后再略微下降的趋势。第三产业的宏观税负起伏较大，2001-2006年一直低于第二产业3～4个百分点，但从2007年开始，第三产业的宏观税负与第二产业基本持平，2012年甚至还略有赶超，达到24.12%，成为宏观税负最高的产业。自2007年起，第三产业的税收协调系数处于逐步上升趋势，2012年达到1.24，超过第二产业成为税收贡献最大的产业。相应地，第一产业的边际税负很低，2001-2005年为负，其他年份虽然为正，但基本上可以忽略，只有2008年达到2.22%。第二产业的税收弹性除了2008年略低于宏观税负外，其他年份都是高于宏观税负的，尤其是2002年和2012年税收弹性比宏观税负高10多个百分点；第三产业的税收弹性起伏加大，基本呈现W状，2012年超过第二产业税收弹性，重新回到第一水平。

三、税收收入与重点行业的关系研究

为了进一步分析不同行业税收贡献状况，本文采用时间序列数据与横截面数据相结合的方法进行分行业研究。

（一）第二产业不同行业税收贡献由于《中国税务年鉴》从2004年起才有第二产业不同行业税收收入数据，《中国统计年鉴》目前也没有2012年第二产业不同行业增加值数据，因此，反映不同行业税负状况所选取的时间跨度为2004-2011年。如图3所示，在第二产业中，电力、燃气及水的生产和供应业的宏观税负处于最高水平，但其税收弹性波动幅度很大，且低于采矿业和制造业。排在第二的采矿业宏观税负与制造业差距不大，制造业的宏观税负相对较为稳定，基本上在21%上下波动；二者的税收弹性则是交叉相错。建筑业宏观税负和税收弹性一直处于第二产业的末位，总体上比电力、燃气及水的生产供应业宏观税负低10多个百分点。如图4所示，虽然电力、燃气及水的生产和供应业的宏观税负在第二产业中最高，但是其税收弹性不仅不是最高，而且波动幅度很大。2005年税收弹性排在第三，为19.24%。2006年提高到31.38%，仅次于采矿业税收弹性，2007年下降到24.74%，仍为第二，但2008年和2009年税收弹性又急剧下降到-9.39%和-45.56%。此后又大幅上升，2010年为11.38%，2011年为22.68%，超过了建筑业税收弹性。采矿业税收弹性和制造业交叉相错，2005-2007年采矿业税收弹性最高，2008年开始低于制造业税收弹性，2010年又高于制造业，但2011年又低于制造业。同样，建筑业税收弹性仍然最低，2008年最低，只有7.40%。如表2所示，采矿业，制造业，电力、燃气及水的生产和供应业的税收协调系数均大于1，意味着这三大行业均存在税收贡献过度现象。其中，电力、燃气及水的生产和供应业税收协调系数最高，在2008年达到最高点1.79后，掉头向下，2012年降至1.36。与之相反，2004-2011年建筑业税收协调系数均小于1，说明税收贡献不足，还有挖掘的潜力。

（二）第三产业不同行业税收贡献由于《中国税务年鉴》从2001年开始对第三产业进行分行业统计，因此，分析第三产业不同行业税收负担的时间跨度为2001-2012年，所有数据资料同样来源于《中国税务年鉴》和《中国统计年鉴》。如图5所示，在第三产业中，从宏观税负看，房地产业的宏观税负一路攀升，从2001年处于第三产业最低跃居到2012年的第一，由9.53%跳到了42.59%，增幅惊人。金融业宏观税负相对来说增幅缓和，但起伏波动更大，2012年为35.84%，仅次于房地产业。相对而言，其他三个行业宏观税负比较平稳，批发和零售业总体上处于上升态势，但基本上在20%~30%波动，2012年排在第三位。交通运输、仓储和邮政业宏观税负一直未超过10%。住宿和餐饮业在第三产业中处于最低位，仅在8%上下波动。如图6所示，房地产税收弹性在2011年之前总体平稳，在30%~40%波动，但在2012年突然拔高，达到165.95%。而与之相反，批发和零售业2012年掉头向下，只有11.08%，之前基本上在30%~50%波动，2004年最高为58.06%。金融业，交通运输、仓储和邮政业税收弹性起伏不定，幅度很大。其中，金融业2002年税收弹性为-17.61%，然后攀升到2005年的68.41%，之后下降然后又上升，到2008年达到最高点73.93%，到2012年降至62.56%。交通运输、仓储和邮政业同样跌宕起伏，2003年最低为-73.67%，2008年最高位22.5%，2012年仅为3.84%。而住宿和餐饮业则一直波澜不惊，在7%~8%波动。从税收协调系数看，如表3所示，金融业、批发和零售业税收协调系数一直都大于1，2012年分别为2.25和1.56；房地产业则由税收贡献不足迅速转为税收贡献过度，其税收协调系数由2001年的0.68一路增长到2012年的2.2。交通运输、仓储及邮政业，以及住宿和餐饮业一直都小于1.0，说明这两个行业税收收入与其经济地位并不相称。

四、分地区不同产业税收贡献情况

由于《中国税务年鉴》自2003年开始有分产业分地区数据，因此，本文选取2003-2012年数据来分析分地区的不同产业税收构成。其中，东部地区包括北京、天津、河北、辽宁、上海、江苏、浙江、福建、山东、广东、广西、海南；中部地区包括山西、内蒙古、吉林、黑龙江、安徽、江西、河南、湖北、湖南；西部地区包括重庆、四川、云南、贵州、西藏、陕西、甘肃、青海、宁夏、新疆。如图7-图9和表4所示，在第一产业中，西部地区承担的比重高于中部地区；第二产业则是中部地区比西部地区高7～8个百分点；在第三产业中，中西部地区不相上下，比重都很低。总体上，东部地区三大产业税收协调系数呈逐年下滑趋势，但都大于1.0，说明仍存在税收贡献过度现象，不过程度不高，第一、二、三产业2012年分别为1.33、1.14和1.14。中部地区三大产业税收协调系数虽然呈上升态势，但都是最低，均不超过1.0，2012年分别为0.43、0.74和0.68，说明税收贡献不足。西部地区第一产业税收协调系数增长迅猛，由2003年的0.25提高到1.31，第二、第三产业增长不大，2012年分别为0.98、0.89，说明西部地区第三产业还有挖掘的潜力。不过，涉及不同行业，其特点有所不同。如图10-图12所示，采矿业税收收入比重与第二产业总体走势大相径庭，2003-2007年间，虽然东部地区比重排在第一，但与中部地区的比重差距很小，且呈收缩状。2008年中部地区税收收入比重开始排在了第一，由于东部地区税收收入比重逐年下滑，其与中部地区的差距逐渐拉大；西部地区税收收入比重逐步提高，到2012年时，与东部地区的差距不到4个百分点。2012年，中部地区税收收入比重为45.3%，东部为29.11%，西部为25.59%。制造业，电力、燃气及水的生产和供应业税收收入分布和第二产业总趋势差不多。不过，从制造业看，东部地区税收收入比重比中西部地区差距更大，且变化很小。相对来说，电力、燃气及水的生产和供应业税收收入比重的地区差距有所缩小。建筑业税收收入比重的地区差距逐步缩小，如图13、图14和表5所示。在东部地区比重逐年下降的同时，中西部地区比重有所上升，但中西部地区差距有所扩大。到2012年，东、中、西部地区税收收入比重分别为54.5%、26.05%和17.06%，这一格局与房地产业如出一辙。建筑业的税收协调系数表现为东部地区逐步下降态势，由2003年的1.31下降到2012年的1.07；中西部地区则有所提高，其中，中部地区上涨幅度大于西部地区，由2003年的0.61上涨到2012年的0.90；西部地区则由0.77上涨到0.84。但是，在房地产业上，东部地区税收协调系数逐年下降到小于1.0，而中西部地区上涨幅度更大。到2012年，东、中、西部地区税收协调系数分别为0.94、1.05和1.31。这说明中西部地区税收对房地产业的依赖程度显著高于东部地区。批发和零售业税收收入比重的地区差距不仅未缩小，在2012年反而出现扩大现象。其中，东部地区税收收入比重抬头向上，西部地区比重掉头向下，中部地区基本不变，比重分别为78.37%、16.37%和4.8%。在税收协调系数方面，2003年东、中、西部地区分别为1.20∶0.58∶0.87，到2012年，这一协调系数变化为1.18∶0.73∶0.44。从图15、图16和表5可以看出，中部地区的交通运输、仓储及邮政业税收收入比重比其他行业要略高，突破了20%。在房地产行业上，东部地区比重高高在上，中西部地区税收贡献不到三成。不过，在税收协调系数方面，西部地区增幅最大，东部地区逐渐下降，东、中、西部地区分别由2003年的1.24、0.42和0.59调整为2012年的0.94、1.05和1.31。但与金融业形成鲜明对比，东部地区税收协调系数一直大于1.0，且呈略有上升趋势；而中西部地区均小于1.0，且呈逐步下降态势，2012年分别只有0.65和0.58。

五、结论与政策建议

（一）结论

1.三次产业的税收贡献存在较大差异第二、第三产业是税收的主要承担者，其中第三产业税收负担增长很快，成为税收贡献最大的产业。第一产业无论是宏观税负还是税收协调系数都微乎其微，近乎为零。第三产业经过赶超，成为税收贡献最大的产业。不过，第二产业的税负也一直高于全国总体水平。

2.行业税收贡献呈现不同特点电力、燃气及水的生产和供应业，采矿业、制造业、房地产业、金融业、批发和零售贸易业存在税收贡献过度现象；相反，建筑业，交通运输、仓储及邮政业税收贡献不足，还有挖掘的潜力。

3.东部地区是产业税负的主要承担者从地区分布看，三大产业的税负都是东部承担了主要部分，东部地区税收超额贡献。①但是，中西部地区对建筑业和房地产业的依赖程度显著高于东部地区，中西部地区的房地产业税收贡献由不足迅速发展到过度，东部地区反而由税收贡献过度变为略有不足。

（二）政策建议

1.完善农业税收制度，促进第一产业发展农业不仅是国民经济的基础，也是社会安定的基础和国家自立的基础。由于我国农业的基础地位仍然很脆弱，农业发展速度相对滞后，农业依然是制约国民经济发展的薄弱环节，因此，第一产业的GDP水平和税收收入贡献都较少。因此，要促进农业的发展，从财税制度建设的层面看，可以进一步完善与农业产业化发展的税收政策。可考虑对农业实行退税政策，即允许农民申请退还所购买农用物资中包含的增值税，同时将目前农产品加工企业增值税税率统一调整为13%。在企业所得税方面，降低农业产业化龙头企业认定标准，将一部分中小农业产业化企业纳入到税收优惠范围；将农产品基地的基础设施建设纳入公共基础设施范围，享受企业所得税三免三减半优惠政策。

2.配合“营改增”，减轻第三产业税负2012年开始的“营改增”减税效应明显。当初上海预计2012年减120亿，实际减了250亿。2012年“营改增”试点地区总共为企业直接减税426.3亿元，整体减税面超过了90%。其中，以中小企业为主体的小规模纳税人减税幅度达到了40%（卢轶，2013）。根据国家税务总局的测算，“营改增”在全国全面推广后，一年的减税规模达到了5000亿（李蕾和高培勇，2013）。因此，应配合“营改增”的步伐，进一步促进第三产业的发展。此外，对那些投资额少、就业成本低、就业容量大的行业，继续实施减免所得税优惠措施；促进传统服务业产业升级，为其提供宽松的经营环境。

3.“营改增”后，进一步规范流转税，降低制造业、电力、燃气及水的生产和供应业、批发和零售贸易业税收负担“营改增”后的增值税税率多样，实际上违背了增值税中性原则。因此，全面实施“营改增”后，着手要做的就是规范增值税税率。与发达国家相比，虽然我国增值税税率并不高，但与亚太地区水平相比，我国增值税税率则明显偏高。目前亚太地区的增值税税率平均水平为11.15%，其中以色列16%、菲律宾12%、韩国10%、印尼10%、新加坡7%、泰国7%、日本5%（王乔和席卫群，2013）。因此，建议参照亚太地区水平设计我国增值税税率，逐步将标准税率降为12%。对原实行17%税率的行业每年降低1个百分点，在一定的年限（如5年）内逐步降低到12%；对于“营改增”后实行6%税率的行业，税率则基本上每年提高1个百分点，逐步过渡到12%的税率（在过渡期，实际税负增加部分可通过退税政策来缓解）。在全面实行统一的12%税率的同时，提高一般纳税人认定标准，双管齐下后，那些税收贡献过度的行业，如制造业、电力、燃气及水的生产和供应业、批发和零售贸易业的税收负担应该会下降。另外，还应发挥消费税对产业发展的导向作用。取消对黄酒、啤酒、黄金和黄金饰品、化妆品的消费税，形成合理的消费结构，进一步增强消费税调控能力。

4.运用税收政策促进中西部地区产业结构调整，减少对房地产业的依赖，促进区域经济协调发展为了促进中西部地区产业结构调整，不是一味地提高税收贡献度低行业的税负，而是应鼓励其发展壮大。因此，有必要配合国务院先后出台的区域振兴规划和“一带一路”建设规划，提高对中西部地区的扶持力度。以长江经济带和“丝绸之路”的建设为契机，对自然环境较好、水资源较充足、基础设施较健全、交通较发达、技术和人才等生产要素相对丰富、投资环境较优越的一些中西部地区，给予企业所得税优惠税率或减免（王乔等，2011）。另外，应规范企业所得税收入划分和征收范围，减少对中西部地区的税收冲击。建议规范总、分支机构和总、分支机构主管税务机关各自的责任界定和约束制度，解决好法人所得税制度与地方财政利益之间的矛盾；建立和完善综合交换信息平台，加强总、分支机构的企业所得税管理。

作者：席卫群 单位：江西财经大学 财税与公共管理学院 / 财税研究中心