公认财务报告编制及披露的制度范文

《教育财会研究杂志》2015年第五期

一、背景

随着高等教育规模迅速扩张及公共政策不断调整，我国教育资源的配置模式正在经历深刻变革，其基本特征是市场化趋势的日渐深化。统计数据显示，自20世纪90年代中期以来，投入高等教育的公共财政经费与非公共财政经费表现出明显的此消彼长趋势，自1995年至2011年，财政性教育经费占我国高校教育总经费的比重，从80．32％持续下降至48．34％，而来自其他渠道的非财政性教育经费占比则从19．68％一路攀升到51．66％［1］。可以预计，今后相当一段时期我国经济增长转入新常态后，相比以前年均两位数以上的增长速度，7％左右甚至更低的经济增速会使教育公共财政扩充面临更大困难，进而公共财政经费及非财政性经费在高校资金占比中此消彼长的趋势仍将延续。在这样一种背景下，高校必然要承载面向市场拓宽外部资源配置渠道的沉重压力，其情形正如弗兰克•纽曼所描述的那样，“高等教育部门正由公共部门日益趋于市场化，高校之间盛行的充满竞争及市场导向的新标准已经成为广泛共识”。高等教育领域市场化趋向的深化及有序运行，需以完备的基础性制度安排为前提。当高校由传统意义上的公共组织转变为更具市场属性的机构时，与其资源配置密切相关的利益相关方亦发生了重大改变，除政府这一传统的利益相关方之外，产业界、受教育者、教育监管及评估机构、金融部门、现有及潜在教育投资者等各类利益相关方的重要性与日俱增，其现实诉求成为制约高校外部资源配置渠道能否拓展的关键因素，高校作为理性的资源配置主体必须对此作出积极回应。由于市场运行中各类市场主体及其关联方对投资的成本效益给予高度关注具有普适性，因此通过公认会计准则规范核算高校成本效益并对外完整披露，以满足高校利益相关方信息知悉意愿并达到合理引导教育投资的目的，理应成为教育资源配置领域最核心的制度安排之一。各利益相关方基于信息对称的角度，客观评价高校的成本效益及资金运营状况并据此作出投资抉择，是促进高校公平参与市场竞争、有效拓宽外部资源配置渠道的基本前提。

但是相关制度基石在我国远落后于现实需要，具体体现在两方面：一是国内高校迄今仍未建立起被广泛认同的成本效益核算制度；二是财务信息披露面极其狭窄，不仅财务报告编制基础不完善，而且只对政府主管部门报送，政府之外其他利益相关方知悉财务信息的现实诉求被排斥。为此，目前国内高校的成本效益信息成为外界难以知悉的“暗箱”，个别高校的有限财务信息披露也零散、随意、完全不具备可比性。其深层根源在于高校现行会计核算及财务信息披露制度未能对教育资源配置模式所发生的深刻变革与未来趋势作出积极回应，基础性制度建构拘泥于传统思维惯性和既有窠臼，缺乏对高校利益相关方发生重大转换这一现实的切实观照，进而导致制度供给的严重缺失。

二、西方发达国家情形

西方发达国家普遍建立了完备的公认会计准则及信息披露制度，用以规范高校财务报告编制及对外公允披露。只是由于不同国家教育公共政策蕴含了不同理念及具体施政思路，进而导致高校财政基础亦存在很大区别，所以各国公认会计准则及其规范下的财务信息披露框架亦存在明显差异，其制度建构深刻体现了对各自政治、经济、文化、社会及公共政策等现实国情的具体回应。

1．教育公共政策及高校财政基础的差异美国私立高校先于公立高校出现，公、私立高校都占有重要地位，但是公共财政在各类高校的资金来源中均无绝对优势，政府、基金、校友捐赠、商业及体育运营、学费、项目合同等资源配置渠道极其多样，其公、私立高校很难仅仅依据公共财政所占比重作出泾渭分明的区分，教育公共政策表现出明显的多元主义倾向；而德国、法国等欧洲大陆国家，受福利主义施政思路影响，高等教育被视为公共福利部门，所以其高校以公立为主，私立高校几无容身之地，政府公共财政是高校最主要的资金来源，类似通过收取学费来拓宽高校资金来源等政策动议很难付诸实施；英国、澳大利亚等英联邦国家的教育公共政策则走向了另一极，高等教育很大程度上被当做服务产业推向市场，通过全球市场获取服务及学费收入成为高校的重要资金来源。

2．各国准则体系构建的具体思路公共政策及财政基础的巨大差异，导致不同国家高校利益相关方的构成以及财务信息公开披露侧重点的区分，进而财务报告编制所遵循的公认准则亦有不同思路与指向。美国教育部早自1990年即颁布了“州立及地方学校系统财务会计手册”（FinancialAccountingforStateandLocalSchoolSystems），以约束公立学校的成本核算与财务信息披露。国会1998年任命了“国家高等教育成本委员会”负责高校的成本核算与财务信息披露工作，并就此了一系列报告。同时，授权“毕马威”（KPMG）等知名的会计专业服务机构为私立高校设计相应的财务核算制度。总体而言，美国“财务会计准则委员会”（FASB）和“政府会计准则委员会”（GASB）就私立和公立机构的会计核算与财务信息披露提供了专业标准，其公、私立高校可遵循相应准则编制财务报告并对外公开披露信息。2010年，上述准则体系进行了较大修订，依据MaryFischer、TeresaP．Gordon、MarlaA．Kraut等学者的研究，在对100所公立及私立高校遵循修订后的会计准则所编制的财务报告进行分析后，得出结论认为，公立高校编制的财务报告对外公开披露的财务信息，在适应利益相关方需求方面表现更佳。由此可见，私立高校所遵循的会计准则及编制的财务报告，其公开披露的财务信息在适应外部利益相关方有效需求方面仍然存在改进与完善的空间，这可能与私立高校比公立高校的利益相关方更为复杂存在莫大关系。从德国情形看，其高校被界定为“公法社团法人”，资金使用及成本效益等方面的财务报告编制及信息披露遵循了公立机构的专业准则及总体框架，其特点是强调通过精细严格的预算控制来引导教育经费的流向并提高资源配置效益。由于高校被视为州政府下属的机构，其财务报告的结构及基本框架与政府部门具有一定相似性，不同高校资金来源及使用状况可以清晰地进行横向比较，但其一个重要特点是不同高校的资金投入产出效益差别不甚明显，这进一步体现在德国高等教育系统内不同高校之间办学水准相对均衡，各类高校办学质量没有显著差异这一特性上。澳大利亚、新西兰等英联邦国家，高校财务报告编制及信息披露则倾向于采用市场机构的标准及总体框架，尤其体现了对教育购买方利益诉求的重大关注。如澳大利亚高校所编制的“损益表”就借鉴了企业“损益表”（亦称“利润表”）的编制思路，其报表结构一方面将学生学费、服务购买、研究合同资助等收入构成项目分类列示，另一方面将雇员费用、学生事务支出、课程开发支出、图书及设备折旧费、商誉摊销费用、应缴纳的产品及服务税等成本费用项目分类列示，同时将收入与成本、费用及支出等明细项目进行对应配比以反映成本效益，这样的财务报告编制框架及信息披露重点明显体现了对市场机构专业标准的借鉴［4］。

三、我国的现状

我国目前仍未出台适应于高校成本效益核算及信息披露的公认会计准则，但2013年1月1日开始实行的《高等学校财务制度》（财教［2012］488号）针对高校开展成本核算及信息披露首次作出了原则性规定，该项制度第六十二条指明，“高等学校应当根据实际需要，逐步细化成本核算，开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作，并建立成本费用分析报告制度”。只是这一原则性规定，并未在2014年1月1日开始实施的《高等学校会计制度》（财会［2013］30号）中得到切实体现。具体表现在：

1．会计要素的划分不能适应成本费用核算的需要《高等学校会计制度》第五条规定，“高等学校会计要素包括资产、负债、净资产、收入和支出”等五项，而《企业会计准则》规定的会计要素为“资产、负债、净资产、收入、费用、利润”等六项，成本核算的过程，实质上就是对费用进行归集与分配，并和收入进行配比的对象化过程。高校五项会计要素的划分，没有清楚厘定支出与成本、费用的边界，从而未能为高校教育成本效益核算搭建起基本要素框架。

2．没有设置相应的成本费用类科目进行成本核算《高等学校会计制度》将“事业支出”科目拆分为“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“离退休支出”等5个一级会计科目，但没有设置相应的成本费用类会计科目，新引入的固定资产“累计折旧”、无形资产“累计摊销”等科目，实际上亦是“虚提”，由于会计年度不能将相应的非现金支出计入合适的成本费用项目，因而未能考虑到教育成本归集与核算的现实需要。

3．财务报告体系没有体现对成本费用信息的公开披露《高等学校会计制度》第七条规定高校编制的财务报告应当包括“会计报表及其附注，其中会计报表包括资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表”。这一财务报告体系，没有涵盖成本费用类的综合财务报告，为此，《高等学校财务制度》所明确的“应当建立成本费用分析报告制度”这一规定，缺乏付诸实施的基础和前提。反观美国、英国、澳大利亚等高等教育领域市场力量相对强大的国家，其高校普遍通过编制“损益表”将各项收入项目与成本费用项目归类进行配比，以实现对高校办学成本效益总体情况及具体构成的完整反映。

4．缺乏对现实国情的有效回应在会计信息的“可比性、一贯性、谨慎性”等信息质量要求方面，既有制度缺乏对现实国情的有效回应。例如：我国不少高校近年来都进行了新校区建设，同一地区斥巨资购置新校区的高校与仅仅依托原有校区办学的高校，前者取得土地使用权及基建等方面的支出耗资巨大，这些开支在资本化以后，后续逐年摊销过程中对成本效益的确认与计量会产生重大影响，如何使不同高校的成本效益信息调整至具备可比性；某一年度为应对教育部本科教学评估或申报博士点的巨额专项支出，扭曲了当年的成本信息，如何遵循不同期间成本效益信息的一贯性原则；就谨慎性原则而言，在较长时期就业压力很大的国情下，尤其是新建地方本科院校等就业率明显偏离均值的高校，表明无效投入产出了大量不被社会认可的“次品”，能否比照企业计提“存货跌价准备”计入“资产减值损失”作类似处理以准确反映投入产出效益。贫困生群体庞大的背景下，高校为该群体获取国家助学贷款所担保的风险补偿金是一项或有事项，如果学生还贷违约学校可能承担风险补偿金罚没支出，在不同类型及层次高校毕业生违约风险差异巨大的情形下，这样的或有事项如何按概率及比例确认并计入成本。诸如此类的问题，都未在高校现有的财务会计制度中得到具体体现，反映出既有制度建构缺乏对现实国情的主动回应。总体而言，目前的不足在于：一方面公认会计准则没有及时制定颁布；另一方面现行财务会计制度仍然囿于传统预算会计的范畴，未能突破对财政预算经费上拨下支进行反映的思维惯性，会计科目设置不符合成本效益核算的需要，所编制的财务报告也只向政府主管部门报送，没有体现对政府之外其他利益相关方的基本观照，对于公共政策及高校财政基础发生深刻变革的现实与趋势缺乏有效回应，远不能满足外界充分获悉相关信息的迫切需要。上述问题的存在，严重制约了教育公共政策的改进并影响到高校外部资源配置渠道的有效开拓。

四、改进建议

1．通过方法论的修正与创新，构建广为接受的公认会计准则成熟的成本效益核算及财务信息公开披露制度源自经济领域，是保障市场有序运行及促进市场主体公平竞争的制度基石。随着高等教育领域市场化趋向的深化，市场领域完备的制度建构被迁移至高校，但是高等教育领域仍有其自身运行规律，相关准则及制度建设不能简单移植，必须结合高校的组织属性，对既有方法论进行修正与创新。例如：就“会计主体”这一会计基本假设而言，高校与企业就存在很大区别，必须清晰厘定。由于高校的教学、科研、社会服务等职能边界较为模糊，庞杂的学术支持、行政、后勤、研究院所、基金会、社团组织、附属学校和医院，甚至学校投资控制的经营实体等内部组织结构相对松散，表现出明显的“有组织、无政府”［5］这一松散耦合特性，在现实中极易导致高校内部经营性资产与非经营性资产界限不清、教学科研部门的水电能耗等费用挤入附属经营实体入账等失范甚至违法现象。这与企业作为市场主体普遍通过公司制所建立的完备内部治理结构存在很大区别，如何遵循高校的组织属性构建完善的内部控制制度，以厘定高校成本效益核算的边界与范围，需要通过方法论的修正与创新来达成共识。其次，政策层面应就公认准则体系的构建形成共识。仅以高校教育成本的构成及核算而言，目前国家相关部委的认识就存在重大分歧，难以形成共识，这无疑给高校实际开展成本核算工作带来操作层面的极大困难。如国家发改委颁布的《高等学校教育培养成本监审办法》中，将“教育成本”的构成项目明确为“人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出、固定资产折旧”等四项；而在教育部颁布的《普通高等学校学生标准培养成本计算办法》中则另有表述，“教育成本”的构成被确定为“标准教职工人员成本、标准学生资助成本、标准日常教学维持成本、标准土地和固定资产使用成本”等四项；同属教育部颁布，但是仅适应于教育部部属高校的《关于报送有关调查数据的通知》中，与前述《高等学校教育培养成本监审办法》和《普通高等学校学生标准培养成本计算办法》的成本核算办法又迥然相异，前述两个办法均采用四个成本项目正向相加的方法核算成本，该通知则没有具体规定成本的构成项目，而是要求采用倒算法进行推算。即依据学校财务报表决算数据，分学科大类在支出总额中扣除科研、创收等无关费用后，得出学生培养成本总额。再将本科生、硕士研究生和博士研究生按照1：1．5：2的比例折算为标准学生数，两者相除计算出生均培养成本。上述三个现行权威文件在教育成本的具体构成及核算方法上未形成共识，其他类似政策规定还有诸多不统一之处，这反映出各方对高校成本效益核算及信息披露认识分歧甚大，并直接影响到高校成本效益核算工作的实际开展及结果的公允披露。目前极有必要形成共识并构建广为接受的公认会计准则。

2．以成本效益核算及财务信息披露的确认为依据，优化公共政策以观照利益相关方的现实诉求对于高校开展的成本效益核算及信息公开披露工作，国家应予以确认并在税制设计、学费议价、教育经费绩效拨付、教育投资等领域优化公共政策，以体现对政府之外的高校其他利益相关方利益诉求的现实观照。以税制设计为例：在减免所得税方面，既往税制设计中针对外企投资于基础设施有“两免三减半”（从开始盈利的年度起前两年免征、接下来三年减半征收企业所得税）政策，现行税制设计中针对企业研发经费有据实加计50％列支以减少应纳税所得额，进而减免所得税等优惠政策。为合理引导并优化教育资源配置，类似企业投入高校用于创新型人才培养、或对贫困生群体的公益性捐资助学开支，在高校作为教育成本予以确认及计量后，前者可以比照企业研发支出加计一定比例列支，后者可以突破公益性捐赠不能超过本年利润12％比例的现有规定、不限比例据实全额扣除，上述举措都可以调减应纳税所得额进而减轻企业的所得税负担；此外，在减免流转税方面，类似银行以中长期信贷资金的形式流入高校的各类人才培养专项经费或平台建设经费，可以比照政策性金融的优惠举措，减免营业税。甚至可以考虑将这部分收支单列，进一步减免所得税。此类公共政策的改进与优化，立足于对政府之外高校利益相关方合理诉求的现实观照，一方面必将促进高校强化成本效益核算，切实将资源配置到创新型人才培养等关键环节；另一方面亦可合理引导各类社会资金投入到办学效益得到认可的高校，进而形成高校内外各方共赢的良好局面。

作者：杜驰 单位：南昌航空大学 经济管理学院