CDM项目碳排放权会计核算研究范文

全球经济高速发展，人类生存环境恶化，气候变暖，我国多地均持续出现雾霾天气，各国政府已经意识到问题严重并采取了相应措施，确定了包括清洁发展机制（CDM）在内的三种减排机制。企业核算碳排放权多凭经验，信息披露不透明，影响了会计信息准确性。本文介绍碳排放权和CDM项目相关概念，阐述CDM项目碳排放权的会计确认、计量，提出碳排放权为无形资产并采用历史成本和公允价值计量的观点，提出基于财务报表信息披露和独立碳排放信息报告方式，并对改善信息披露提出建议。

一、研究背景及意义

工业革命以来，人类向大气中大量排放二氧化碳等温室气体，导致海平面上升、低地淹没灾害，严重影响了生态系统，还导致经济社会的脆弱性。为减少排放，世界各国采取积极应对措施，制定了一系列重要文件：《联合国气候变化框架公约》(UnitedNationsFrameworkConventiononClimateChange,UNFCC)、《联合国气候变化框架公约的京都议定书》。然而，由于美国的退出等相关原因，《京都议定书》受挫。《京都议定书》确立了联合履行(JI)、清洁发展机制(CDM)和排放贸易(ET)三种灵活减排机制。其中CDM，是与发展中国家相关的减排机制，发达国家通过CDM项目以较低的成本完成减排任务，而发展中国家则既能学习发达国家的先进技术，又能从转让出售多余的碳排放权中获益，实现双赢。

目前我国主要是CDM项目碳减排交易。2008年10月，发表《中国应对气候变化政策与行动》白皮书，推进《公约》和《议定书》下的技术转让与合作，促进CDM项目合作。据统计，截至2013年12月17日，国家发展改革委员会批准的全部CDM项目共5002项，其中在已获得CERS签发的项目有1374项，预计年减排量为3.3亿吨。成功注册的项目越多，意味着我国出售碳排放权所获得收益也就越多。这种新的交易模式，获得稀缺资源的碳排放权，要支付一定的价格，因此，碳排放权给出了一定的价值。碳排放权交易对企业的财务状况和经营业绩有一定的影响，要求企业明确、完整、系统地反映和披露。由于我国对碳排放的确认、计量和记录，目前还没有明确的相关规定，也没有形成系统的研究成果，所以研究会计及相关问题具有重要的意义。首先，我们可以完善我国的会计准则体系，使企业可以有依可循。其次，碳排放权的相关法规能够帮助利益相关者掌握信息做出正确的决策。再次，碳排放权的会计研究能够提高对碳排放的认识，推进节能减排技术改造和创新，实现环境、经济、社会的全面协调发展。

二、CDM项目的碳排放权的会计确认

会计确认是财务会计制度的重要组成部分，是一个项目，作为一种资产、负债、业务收入、费用等，计入或列入在一个特定主题的财务报表。它包括一个用文字和数字表示的项目，其中包括在财务报表合计数中。对于一项资产或负债，它不仅要记录项目的收购或发生，而且要记录随后发生的变化，包括项目财务报表的变更。因此，会计确认的首要任务就是项目是否可以作为一个会计要素。

1.资产属性。在碳排放权方面，主要有两种方式：免费分配或从市场购买。碳排放权作为一种稀缺资源，是政府赋予企业一种使用自然环境的权利，有其自身的价值。中国的《清洁发展机制项目运行管理》规定，碳排放权的所有权属于政府，但企业可以使用签发的核证减排量并可在授权额度内自由支配。经批准的CDM项目，核证的减排可以被存储、转让和交易，企业可以通过项目合同签署将碳排放权出售给买方获取收益。因此，碳排放权是企业可以控制的，也能给企业带来经济效益。因此，在CDM项目的碳排放权是符合资产的定义。但是，一种资源被确认为资产，除符合资产的定义外，还符合下列条件：一是与资源相关的经济利益有可能流入企业；二是资源的成本或价值可以可靠地计量。企业可以将签发的核证减排量出售获得经济利益，这符合第一条件。企业申请CDM项目初期耗费的支出可根据原材料、人工成本等进行归集，碳排放权的确认也符合条件二。因此，CDM项目的碳排放权应确认为资产。

2.CDM项目的碳排放权的资产类别。CDM项目的碳排放权确认为何种资产主要有以下观点：（1）存货。存货是生产企业的产品或消耗的材料，对碳排放权而言，并不是企业生产或材料成本的产品，是政府给予企业资源使用环境的权利，若不是环境的节能减排，碳排放权可能不会存在，这和企业产品或消耗有本质区别。会计准则中的存货是指产品或生产材料的物质形态，是能够真正感觉到货物，而碳排放权是一种权利，而不是一种物质形态。存货是企业的日常活动，即经常发生，目的是实现经营目标。企业开发和设计的CDM项目是以获得碳排放权为目的，不是企业的日常经营活动，项目的成功也是一个更大的不确定性。因此，CDM项目的碳排放权被确认为存货有失妥当。（2）金融资产。虽然中国已经建立了深圳、北京碳排放权交易所和其他市场，但没有形成地区或国家性的大型交易场所。而现有的价格机制、交易制度、法律制度等都没有统一的标准，而且很难取得交易信息，即使在碳排放权交易所中交易也难以获得完整的交易信息。交易型金融资产一般指的是购买股票、债券和基金等，目的是为了赚取差价收入。CDM项目的碳排放权是与发达国家的合同协议，然后向清洁发展机制的董事会申请，而不是属于二级市场交易的范围。金融资产是公允价值在活跃市场中获取，CDM中碳排放权达不到这个要求。将其划分为交易性金融资产不合适。（3）碳货币。虽然清洁发展机制项目的碳排放权不是实物形式，但与货币有很大差距。项目不确定性大，能否成功签发核证减排量也不确定。碳排放权的价值很容易受环境的影响。虽然它很可能给企业带来经济效益，经济效益的数额不固定或不确定，这是最重要的特点。对于碳排放权核算，没有必要单独新增一种补充货币或者代货币，所以应将其划分为非货币性资产。

三、CDM项目的碳排放权的会计计量

会计计量是会计制度的灵魂，是会计核算的核心。碳排放权会计计量是碳排放权确认结果量化过程。由于对碳排放量的研究比较少，且意见分歧较大，目前还没有统一标准的计量方法。CDM项目中碳排放量的测量主要涉及计量单位和计量属性两个方面。

1.计量单位。碳排放权计量单位是以货币计量为主，辅以实物计量等其他计量单位。单独仅使用货币计量只能体现能以货币衡量的物质，不能体现以货币表示的物质，不能传递完整的原始信息，而实物计量等其他计量单位却可以弥补这一缺陷，使企业提供的碳排放权信息更加清晰形象。

2.计量属性。我国会计准则的计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。在清洁发展机制项目的碳排放权的初始测量计算，这一方法主要是使用历史成本。然而，单一历史成本计量不能保证会计信息的可靠性。历史成本计量属性要求企业在这一时期的价值变动不被确认，否则会导致收益的不准确。但在当今全球经济快速发展的今天，碳排放权市场价格波动较快，碳排放权的后续计量时引入公允价值计量属性是十分必要的。

四、信息披露及完善措施

温室气体排放的基本框架，主要特点是风险和不确定性，碳信息披露项目包括：气候变化造成的风险、机会、战略和减排目标；减排核算；减排管理；气候变化治理。但是，目前尚未有专门机构或部门统一规定编制碳排放量报表的格式或内容、或强制性要求，各企业披露碳会计或碳风险信息格式各异，是自愿性质的行为。缺陷主要是：碳信息披露相关性不强，没有一个量化标准，缺乏可比性，即没有将定性关系变成量化的公认标准。虽然碳报告试图将组织运营，将各种气体和影响变为共同的碳标准，即碳等价物(carbondioxideequivalent)，但碳市场不会自动实现这一转化。因此，碳排放量及风险在报表上的披露方法是定性而模糊不清的，且企业做法各异，缺乏相关性和可比性。因此完善信息披露机制，当务之急是完善碳排放权交易市场和机制，制定碳排放权会计披露准则，建立碳排放权会计监管体系，加强企业对碳排放披露的了解，鼓励自愿披露。

总之，我国企业参与清洁发展机制项目越来越多，但没有标准，在清洁发展机制项目的碳排放缺乏指导。现有的研究未能得出一个统一的观点，因为不同的视角，严重影响了会计信息质量，不能为利益相关者提供参考。在清洁发展机制项目中，应将碳排放权确认为无形资产，并采用历史成本和公允价值计量的计量方法。针对碳排放权信息披露不强，本文提出了信息披露原则和方式，对我国目前的信息披露现状提出合理化建议。

作者：孙立英 单位：中国石化润滑油有限公司