高校管理会计体系建设分析范文

【摘要】随着高等教育体制改革的不断深化，高校办学规模日益扩大，经济活动也日趋复杂，但高校的财务管理水平与经济新常态下高等教育内涵发展的要求还有差距。因此，推动管理会计在高校的应用势在必行。文章紧扣时代背景，分析了高校与其他组织管理会计的差异，提出高校管理会计的内涵和职能，分析了高校管理会计建设的现状，结合全面预算、平衡计分卡、成本性态分析等方法的运用，构建了以战略目标为导向，以绩效评价为核心，以治理体系、风险控制、成本管理和投资决策为重点的高校管理会计应用体系，并指出应关注的重点问题。

【关键词】高校；管理会计；全面预算；平衡计分卡

随着高等教育体制改革的不断深化，高校的办学形式、筹资渠道逐步多元化，经济活动也日趋复杂。但是，管理会计未能在高校的经济管理中发挥指导作用，难以为高校的重大战略决策提供及时必要的信息支撑。财政部于2014年10月印发《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，指出了全面推进管理会计体系建设的重要性和紧迫性，并于2016年6月出台《管理会计基本指引》，为高校推进管理会计的应用提供了依据和指南。管理会计的发展对高校提出了更高的使命和责任。“做规划未来的财务”，高校要通过管理会计的应用，推动高校财务管理由核算型向管理决策型转变，由事后记录向事前预测转变，由计量价值向创造价值转变。

一、高校管理会计的内涵和职能

（一）高校管理会计的概念

高校管理会计是指通过运用专门的工具和方法，对高校财务和非财务信息进行整理、分析和报告，实现财务与业务活动的相互融合，建立以战略目标为导向，以绩效评价为核心，以治理体系、风险控制、成本管理和投资决策为重点，在全面预算、风险控制等方面发挥作用的管理活动。

（二）高校管理会计的主要职能

高校管理会计的职能主要包括分析过去、控制现在、筹划未来。分析过去，就是通过对高校经济活动中的各种影响因素进行分解、整理、分析和评价，从中找到一定的规律和方法，发现相关的问题，加强高校财务管理。控制现在，就是通过运用预算管理、成本管理、风险控制、决策控制等管理会计方法，加强对执行情况的监督，及时反馈执行进度和执行中的问题、差异，提出改进措施，为学校实现战略发展目标提供参考。筹划未来，就是通过对经济活动进行预测、决策、规划、控制和评价，参与高校战略规划的制定与决策，提高相关预测与决策的科学性，增强学校的核心竞争力。高校通过三方面职能的有机结合，实现会计工作从核算监督转向决策支持和价值管理的现代管理会计，会计人员从传统的“账房先生”向“财务决策者”提升。

二、其他组织与高校管理会计的区别

（一）企业管理会计与高校管理会计的区别企业管理会计为了更好地服务于经营管理，必然以提高生产效率和经济效益为核心，从而实现企业价值最大化。同时，企业管理会计为企业提供个性化的管理信息，具有独特性和私密性，比如成本管理信息、价值链管理信息、投资决策信息等，这些管理信息是不可能向外界公开披露的。高校是非营利组织，不能追求经济价值最大化。高校管理会计主要是对财务和非财务信息进行整理、分析及报告，并对经济活动进行预测、决策、规划、控制和评价，为学校实现战略发展目标提供参考。高校管理会计信息具有一定的透明性，在财务管理制度、设备采购和重大基建工程的招投标、年度预决算等方面实行财务信息公开。

（二）民非组织管理会计与高校管理会计的区别

民非组织公益性产权和资源依赖的特点，要求组织的管理会计信息保持高度透明，包括组织的战略目标、组织流程、预算及成本等信息都具有公开性，管理会计的相关指标主要反映组织资源使用的公平、效果和效率。高校管理会计指标主要为学校战略服务，需要平衡经济效益和社会效益的关系，确保战略目标的实现。

（三）其他事业单位（医院）管理会计与高校管理会计的区别

我国医保支付方式正从单一按项目付费模式向多层次混合支付模式转变，这促使医院管理会计从关注创收转变为关注有效控制成本。医院成本容易对象化到患者个体，医院管理会计主要任务是制定切实可行的责任目标成本，将降低医院成本的目标分解落实到相关职能科室[1]。但是，高校目前没有统一的生均成本核算标准，如何恰当地在高校中运用好“成本”这个工具是我们探索的难点之一。

三、高校管理会计体系建设现状

在我国事业和行政单位，管理会计几乎是空白，至今没有形成完整的理论和方法体系[2]。我国财务工作者中，超过85％的人员主要从事财务核算工作，而高校从事会计核算的财务工作者要远远高于上述比例。以江苏省为例，目前持有会计从业资格证书的人员超过160万人，但会计行业大而不强，复合型高端会计人才比较缺乏，全省高级会计师（含正高级会计师）仅有1万人，结构性短缺问题比较突出[3]。这样的背景下，高校管理会计建设要想一枝独秀是很难的，管理会计具体应用过程中还存在很多问题，具体表现在以下几个方面。

（一）高校治理结构缺乏活力，内部控制建设滞后

我国高校一般实行党委领导下的校长负责制，对重大经济事项执行集体决策制度。但是，大部分高校没有设立总会计师岗位，配备领导班子更注重学术水平而忽视财务管理；部分设立总会计师的学校，总会计师也没有从战略发展的角度对决策提出要求，以致其作用弱、地位低；有的高校设立副总会计师岗位，却未能进入校级领导班子，不能全面参与学校经济管理和分析决策活动。因此，高校存在“重业务活动轻财务管理，重短期利益轻战略管理，重过去财务成果轻未来价值创造”的现象，使高校进行管理优化的内在动力不足，制约了管理会计的应用范围和程度。高校的内部控制意识和相关制度建设也都较为滞后，没有完全按照“分事行权、分岗设权、分级授权”的原则完善内部权力制衡机制，导致高校内控在预决算业务、资金业务、采购业务、资产业务、工程项目、税务事项、经济合同业务、校办产业等方面没有完全发挥作用。管理会计与内部控制工作紧密相连，如果内控薄弱，管理会计获得财务信息的真实性降低，也就不可能为管理层决策提供可靠依据，难以指导和规范实际工作。

（二）高校管理会计方法应用不足，绩效评价应用受限

高校经济活动多样化，管理会计应用到高校的管理和发展中需要相应工具和方法的配合。目前，高校管理手段相对单一，缺乏与实际相契合的管理会计工具。高校财务人员也很少运用管理会计的方法去解决财务管理中出现的问题。在绩效评价方面，财政部2011年修订了《财政支出绩效评价管理暂行办法》，对象包括纳入政府预算管理的资金和纳入部门预算管理的资金，有利于建立科学、合理的财政支出绩效评价管理体系，但也存在着评价内容不够全面、绩效评价标准不统一、评价结果运用不足的情况。此外，处于不同发展阶段和具有不同战略目标的高校应建立不同的绩效评价指标体系，但在实际工作中，高校都一成不变地使用相同的财务指标，普遍缺乏一套包括财务和非财务的多维评价体系。

（三）高校管理会计缺乏理论指导，人员素质有待提高

高校管理会计建设缺乏专业化的理论指导，应用于高校的案例也比较少。国内学者对管理会计的研究工作主要以企业为主，对高校管理会计的研究也只涉及后勤、校办企业等业务领域的应用[4]。高校缺乏对管理会计相关理论和实务操作的学习和实践机会，这就使得高校对管理会计的运用和实践是短板中的短板，给管理会计在高校中的应用造成很大障碍。在高校财务队伍中，能够胜任管理会计工作且综合能力强的人才很少。一方面，高校财务人员对会计核算知识掌握得很扎实，但没有主动实现由财务会计向管理会计角色的转变；另一方面，与企业相比，从风险管理和战略发展等方面进行决策预测的能力明显不足，不能构建相应的指标体系及对不同部门和用途的经费进行分析和预警。这导致财务分析报告不准确，不能及时提出有效的战略决策和风险控制对策，无法有效发挥其对学校决策的支持作用。

（四）管理会计信息化建设滞后，成本核算要求增加

目前，高校财务信息化建设主要围绕会计核算展开。一方面，对前期财务数据的利用率相对较低，难以分析差异和寻找规律；另一方面，与资产管理、科研管理、学生管理等系统间相互独立，信息资源难以共享，形成“信息孤岛”，不能实现财务与业务的高效协同和深度融合。这使得高校对历史信息和来自各个系统的业务信息不能进行甄别和整合，形成了数据和信息方面的壁垒，进而不能全方位、系统、综合地支持管理决策。近年来，高校中外合作办学作为一种新型的办学模式，实现了优质教育资源的合理引进与应用。但是，受市场经济体制改革的冲击，采取项目管理方式的高校中外合作办学在提高教学质量的同时，必须合理有效地控制办学成本，并对合作办学经费进行全成本核算。这要求高校必须引入管理会计的手段和方式，实现投入与产出的平衡。

四、高校构建管理会计体系的几点建议

随着高校财务管理的规范性成为关注的焦点，高校应引入管理会计方法和手段，以全面预算、内部控制、内部报告为切入点，运用财务信息和非财务信息，全面落实绩效管理，推进管理会计体系建设。

（一）设置总会计师，优化高校治理体系

财务治理不仅是现代大学制度的重要组成部分，而且是高校建立有效的权力运行机制和约束机制的重要举措。在高校的制度建设中，建立和完善高校总会计师制度，实行校长领导下的总会计师经济责任制，是完善财务治理的有效手段。随着高校收入来源呈现多元化，高校收入总额不断增加。由表1可知，2016年江苏省属高校决算收入超过20亿元的有1所，超过10亿元的有9所，总资产超过50亿元的有3所，超过30亿元的有11所。高校迫切需要一个既有学术水平又精通财务管理的知识结构优化的领导团队，以提升经济活动管理的专业化水平。高校通过选拔掌握现代经济管理知识的总会计师，从专业化角度发挥领导作用而推动管理会计建设，通过构建管理会计体系而推动单位治理能力的提高，最终促进高校治理体系和治理能力全面实现现代化。

（二）引入战略导向，改善预算编制方法

通过对财务资源的合理配置为高校创造价值，是管理会计一项非常重要的职责。全面预算管理涵盖高校所有的经济业务活动，它既是一种费用控制方法，更是一种财务资源配置手段。高校根据发展规划和年度工作计划，综合考虑过去和现在的相关基础数据和信息资料以及未来的经济条件变化，利用各种科学的预测手段，编制部门预算和校级预算。在预算编制中，传统的预算编制是以历史数据作为依据，仅仅关注下一个年度的可分配资源，预算结果与高校战略发展相脱节。高校应将战略管理融合在学校的预算管理中，根据事业发展目标和计划，按照编细、编实、编全的基本原则，综合考虑结转和结余情况，采用科学、合理的方法编制预算。高校根据教职工和学生人数、资产配置、教学计划等，以“零基预算”方式，编制学校基本支出预算；根据中长期发展规划和分年度计划，结合基期年（预算年度前一年）发展状况，建立未来三年“专项经费项目数据库”，编制“滚动预算”，按轻重缓急排序，形成学校各年度项目支出预算。在预算执行和调整中，高校应当将批复后的预算收入任务和支出指标进行分解，及时下达到校内预算执行单位，加强对结转结余资金的管理，建立健全预算统筹调剂和执行情况分析机制，形成分析报告，对预算执行中存在的问题和差异提出解决方案。

如遇外部环境变化、国家政策调整或工作计划有较大调整等重大事项，高校应当根据预算调整事项的性质和金额，及时履行审批程序。在决算管理中，高校应当建立决算编制审核制度，明确报表编制和资料提供的责任主体、审批权限和时间要求等，确保决算真实、完整、准确、及时，符合有关法律法规规定。在编制年度决算报告前，高校应当组织全面的资产盘查、债权债务清理、对外投资核对、费用清算、收入催缴、汇总报表资料核实等工作，确保财务信息真实完整。在决算分析工作中，高校应当加强决算数据分析和分析结果运用，从定量和定性两个方面开展分析，充分反映学校现状、发展趋势和存在的问题，为学校决策提供依据。在预算绩效评价中，高校应当建立“预算编制有战略，预算执行有管控，预算完成有分析，分析结果有运用”的预算绩效评价机制，根据相关规定，结合自身实际情况，建立预算绩效评价制度，确定预算评价目标、范围、方法，建立科学合理的评价指标体系，按照公开、公平、公正的原则，对预算执行过程和结果进行绩效评价。高校应当组织编制绩效评价报告，将评价结果及时报告学校预算管理委员会和校长办公会，并反馈给校内各预算执行单位，预算执行单位对绩效评价中发现的问题要及时进行整改，并加强对绩效评价结果的应用，建立预算绩效奖惩机制，将其与以后年度的预算安排相挂钩，奖优罚劣，不断调整和优化预算支出结构，提高预算执行绩效。

（三）运用平衡计分卡，全面落实绩效管理

在不同的发展阶段，高校的战略目标也不尽相同。因此，高校应建立适合本单位的评价指标体系。同时，绩效考评工作涉及科研、教务、财务、学工、人事、发展规划等多个部门，协调工作很难开展。高校可以通过引入平衡计分卡，设立关键指标评价体系进行综合评价，使高校的绩效管理真正为战略服务。平衡计分卡将高校战略和发展目标按照财务、内部业务流程、顾客及学习与成长四个维度进行分解[5]，主要包括以下方面：对于财务指标体系，高校应该重视资金的使用效率和效果，通常包括反映预算管理的收入预算完成率、支出预算执行率、财政专项经费执行率、本年预算与上年预算的比较、本年决算与上年决算的比较等，反映资金筹集情况的收入增长率、学校自筹经费占总收入比率、学校经费自给率等，反映资金运动情况的年度收支比、支出增长率、各项支出占总支出的比率、人均经费支出、生均教育事业支出等，反映财务状况的固定资产增长率、流动资产占总资产比率、资产负债率、净资产占资产总额比率、事业基金占净资产比率等指标[6]。对于内部业务流程指标体系，高校应该评价学校的教学与科研环境。教学环境指标包括教师的学历和职称结构，生均教学经费支出，特色专业和重点学科的数量，电子图书册数，大型仪器设备使用率，教室和实验室使用和闲置率，水、电、气等能源消耗等；科研环境指标包括重点实验室数量、重大科研项目比例、重大科研项目完成情况、科研成果获奖数量、数量、课题申报和通过率等。对于顾客维度指标体系，高校一方面要面向学生，另一方面要面向社会，主要包括学生满意度和社会满意度两个方面。高校学生满意度指标主要包括学位授予率、就业率、毕业生薪酬、职业发展前景、生均比赛获奖数等；社会满意度指标主要有新生报到率、助学贷款偿还率、用人单位对毕业生的评价、科研成果转化率等。对于学习与成长维度指标体系，高校应该评价教职工教学和业务水平。指标主要包括教师满意度，高级职称人员比率，教学、科研成果增长率，博士点硕士点数，博士后流动站数，知名学者数，省部级以上精品课程数，国家重点学科数，教师出国进修人次等。平衡计分卡将高校财务指标和非财务指标、长期评价指标和短期评价指标、定量评价指标与定性评价指标等相结合，将组织战略目标和日常业务管理系统相互衔接，弥补了传统财务指标评价的局限性，平衡了高校经济效益和社会效益的关系，确保战略目标的实现。

（四）细化内控流程，推进信息化建设

高校内部控制是学校为了实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控[7]。高校应以落实行政事业单位内部控制规范及指导意见为抓手，以学校经济活动为主线，以单位层面和业务层面为出发点，建立较为完善的经济活动内部控制体系。在单位层面，高校应优化内部环境，定期进行风险分析和报告，采用相应的控制措施，建立有效的沟通渠道，健全内部控制评价和监督机制。高校应将经济活动规划纳入学校中长期发展规划和年度计划；建立健全重大经济事项的议事决策机制，系统梳理学校组织架构；完善党委会、校长办公会、教代会、经济活动管理部门的职责权限，确保决策权、执行权、监督权相互分离；及时识别、分析经济活动中的风险，合理确定应对策略；根据风险评估结果采用不相容活动分离控制、授权审批控制、全面预算控制、会计系统控制、单据控制、信息公开控制、绩效考评控制等措施和手段防范风险。在业务层面，高校应当围绕经济活动，对本单位业务流程进行梳理，分解各个业务环节，评估风险隐患，制定应对政策。高校应将预决算业务、资金业务、合同业务、采购业务、税收业务、工程项目、信息化管理、所属企业管理等主要经济活动纳入控制范围，采取自上而下细化流程和自下而上查找风险的方式，根据存在的风险设立必要的内部控制流程，最终形成科学规范的内部控制体系。高校在规范业务流程的同时，通过现代信息技术手段，将经济活动的主要流程、关键环节嵌入学校管理信息系统，挖掘、整合、分析业务和财务数据，减少或消除人为操纵因素，实现对经济业务相关事项的风险控制，有效提升管理效率和价值创造能力。

（五）加强成本核算，完善决策分析方法

1.成本性态分析方法的应用

经过多年发展，中外合作办学已经成为培养具有国际视野、社会经济发展急需人才的重要平台。但是，在实际工作中，高校中外合作办学缺乏科学的成本核算体系，影响了生均培养成本的准确测量及学费标准的制定。因此，高校应根据中外合作办学的各项支出数据，通过分析学生数量与办学成本的依存关系，将合作办学的成本按其性态分为变动成本、固定成本及混合成本三类，并根据其与学生数之间的变动规律和历史数据建立模型，掌握合作办学的成本变动规律。固定成本是指在一定范围内不直接受学生数量变动影响，一定时期内保持相对稳定的费用总额。单位固定成本与学生数量的增减呈反向变动，但固定成本总额不变，主要包括教职工工资（含外方课酬）、福利费、社会保障费、招生宣传费等。变动成本是指在一定范围和时期内，随着学生数量变动而发生正比例变动的费用总额。变动成本总额与学生数量的增减呈线性变动，但单位变动成本不变，主要包括实践实习费、差旅费、会议费、材料费等教学经费，奖助学金和学生活动费等学生经费，水费、电费等后勤保障经费。混合成本是“混合”了固定成本和变动成本两种不同性质的成本。混合成本随着学生数量增减而发生变动，但又不呈线性变动，主要包括房屋建筑物、教学设备的折旧、维修改造费、图书购置费等。在构建模型时，应将混合成本按照一定的方法区分为固定成本和变动成本。假设学生数量为X，用C1表示生均财政拨款，C2表示生均学费，用VC表示生均变动成本，用FC表示固定成本，用L表示项目结余，则：L=（C1+C2）×X-VC×X-FC例如，江苏某高校与美国新泽西州某高校合作举办本科教育项目（应用化学专业），学制四年“3+1”，即国内学习3年，国外学习1年。2016年该项目在校生人数为150人，生均财政拨款1.2万元，生均学费2.16万元，固定支出441.06万元，生均变动支出0.47万元/生，计算项目结余L=（1.2+2.16）×150-441.06-0.47×150=-7.56万元。可以看出，2016年该项目收支是不平衡的，盈亏平衡点的招生人数是153人。因此，在固定成本不变的情况下应继续扩大招生使项目产生收益。但在实际工作中，高校的支出项目很多，要逐一进行成本性态分析。

2.决策分析法的应用

决策分析是在科学预测的基础上，对未来经济活动的各种备选方案，通过调查研究、分析评价，选取一个最佳方案的活动过程。例如，在投资决策中，高校可以运用货币时间价值、净现值法、内含报酬率等决策分析方法，对各种投资和筹资方式、规模、结构、成本和风险等进行分析和测算，寻求最优的投资方案。随着“一带一路”的推进，沿线国家来华留学生明显增加。江苏某高校针对这一情况，为满足日益增加的留学生的需求，拟对学生公寓进行大修改造，并有两个备选投资方案。方案一，学校一次性投资约1000万元；方案二，为降低投资风险，改造费由某公司一次性投入，公司要求以10年住宿费作为回报（未考虑维护成本）。按当前收费标准，每年可获得住宿费收入150万元。对于学校而言，此类投资整体风险可控；对企业而言，年限不同，回收投资情况就有所不同。假定市场年利率为6%，由表2分析可知，应采用方案二，但是住宿费回报年限不得超过9年。本案例通过运用决策分析的方法进行分析和测算，为学校最终决策提供了强有力的依据。

五、结语

高校管理会计体系的建设并非一蹴而就。高校应根据自身的实际情况，通过将管理会计方法融入经济管理活动中，以学校战略目标为导向加强预算编制，利用平衡计分卡来实现对绩效的全面评价，细化内控流程，推进信息化建设，灵活采用成本性态分析，加强对高校成本的管理与控制，提升决策的科学性，促进组织战略目标的实现。

【参考文献】

［1］陈林.基于业财融合的医院管理会计应用［J］.会计之友，2017（13）：76-79.

［2］于增彪.对我国管理会计发展的基本看法［J］.中国总会计师，2014（4）：20-21.

［3］赵光.江苏：助推转型强化服务进一步提升会计管理工作水平［J］.财务与会计，2017（3）：12-13.

［4］乔春华.基于高校管理会计的研究［J］.教育财会研究，2015（1）：68-73.

［5］罗伯特•卡普兰，大卫•诺顿.平衡计分卡：化战略为行动［M］.广州：广东经济出版社，2004.

［6］王卫星，孙凌峰，王一舒.基于内涵建设的高等院校内部报告研究［J］.常州大学学报（社会科学版），2014（4）：37-41.

［7］财政部.行政事业单位内部控制规范（试行）［A］.财会〔2012〕21号，2012.

作者：孙凌峰 单位：常州大学