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R&D型企业知识产权经营会计管理解决方案
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一、R&D企业知识产权会计管理现状

加强企业知识产权经营,不但要转变现行的企业经营与知识产权保护理念,调整组织管理结构,更重要的是建立企业以知识产权为中心的财务管理制度。从我国的中国科学院单位到各部委企业化转制的R&D研究所,没有哪个单位有某个人可以一口说出其科研成果的收益是盈是亏?投入多少?产出多少?一是因为其会计管理都是以物权管理为基础。现行会计管理体系突出表现了按生产型企业制定的特点,会计信息对企业内部由材料到成品的生产物流的价值转移全过程真实反映,对外部合同或项目的资金流与物流交换完整描述,最终形成损益、负债、资本和现金的管理,而对生产、经营活动是以占有大量知识产权为基础的R&D型企业和部门,现行会计制度只对日常的技术转让、技术服务,技术咨询和技术开发等四技合同进行独立会计管理,年终只以项目或项目组为核算单位进行一揽子经济决算,可以知道一件产品或一个项目在研发过程中用了多少材料、多少工时、多少费用和多少设备折旧等,不要求对每项科研成果进行投入产出核算。二是因为知识产权的物权非排他性决定了其价值转化的特殊性。从微观看,研发成果或产品是凝聚了多项专有技术,某项专有技术可以用于多项成果或产品,现行会计制度对具体某项专有技术的盈亏无法进行核算;从宏观上看,技术成果的大额投入并非可以一次性从某一产品或四技合同中回收,在技术成果转移后技术仍在企业中,可实现多次转让和继续衍生。其根本原因在于专有技术的无成本复制和多用途等无形特性,与实物产品和资本有着质的区别。如何计算一个技术的成本和收益,并在会计管理信息中清楚、真实、完整的反映技术研发和价值转化过程?这是摆在每一个R&D企业面前的现实问题,也是开展知识产权经营前急需解决的会计问题。

二、R&D企业知识产权会计管理的误区

1.在现行会计管理中,一提到知识产权,就与无形资产相联系。一提到无形资产,就用资产的属性来要求和管理。在新会计制度中,把无形资产的一般特性列为:①没有实物形态;②能够在较长时期内为企业带来经济利益;③持有的目的是为了使用、受益而不是为了转卖;④所带来的未来经济利益具有较大的不确定性;⑤是企业有偿取得的。对R&D企业的技术成果而言,其满足①、②、④、⑤条款,只是在“不是为了转卖”这一关键点上有出入。应该说企业所有资产应该都是允许以经营的观念来买卖,企业应从事其产品和资产的同时经营,这是现代企业经营的最大特征。

2.新企业会计制度中又设置了一个专有技术,即发明人垄断的、不公开的、具有实用价值的先进技术、资料、技能、知识等。实际上其中垄断性和不公开特点都不是其作为会计管理客体的条件,只有后面有实用价值、可为企业创利的特征才表明它具有会计管理的必要性和必然性。

3.项目的研发阶段和应用阶段常常出现跨几个会计期间、分属不同科目管理的特点。如在日常运作中,会计按项目、合同分科目管理,作费用的收支记账,而某一成果的研发和效益实现通过不同的合同和项目,即合同无法与某一成果的全部研发成本和盈亏相对应,无法真正实现按技术成果核算。

4.技术成果是无形资产,具有无成本复制和多用途特性,无论是买来还是自创,其市场价值和企业价值应该是非线性变化的,且具有显著的时效性。其时效时间是不可以用合同期限来确定的,也无法用折旧方法管理。

5.现行的损益表中只有金融资本和实物资本的计量。而在某一技术领域知识产权的多少才直接反映了一个R&D企业的实力,其有形资产占有量仅仅是辅助因素。

实际上,R&D企业是知识的原创者,对它而言新技术成果类似于生产型企业的产品。一个产品的产出有资本投入、购进材料、加工半成品、装配成品、推向市场的过程,一个知识的原创过程也相似,它经历了资本投入、试验材料和设备购进、基础技术整合、成果物化的加工、推向应用的过程,只是往往它的投入过程与产出过程分离,且投入成本较大、时间较长,往往不能一次从交易中收回,要跨会计期间,通过许多次、许多年收回。如果用“产品”来认识,知识产权在经济活动中的关系会更加合理。只要改变对产品的认识方式,把一项研发项目看成为一次投入的一批产品,且不是通过一个合同在一个会计期间转换成利润,来代替目前把研发看成为单件产品的利润实现,突出产品的可多次买卖性、创利性,就可以把知识产权与产品的会计属性统一起来。这样一来也解决了企业知识产权与企业固定资产占比失衡的问题,用产出成本与销售价格的关系来解决作为资产类管理中出现的转出价格只可低于买入价格的矛盾。同时,消除了作为资产管理不可经常转卖的限制。脱去自创知识产权在价值转移的资产特性,体现知识产权的创利性、经营性等产品特性,也克服了自创无形资产的成本核算、认证支出和交易支出分开记账的成本核算难题。

但具体应如何制定R&D企业自身的会计政策和方法,以达到用会计信息真实、完整反映企业经营活动的会计管理终极目的?在什么程度上与产品生产、工程、服务类企业的会计实务相一致?等等,这些是解决R&D企业会计管理的现实问题。

三、R&D企业知识产权的会计管理基础

在R&D企业的会计管理中把知识产权作为原材料和产成品,纳入成本管理,而不按无形资产管理。这样变化以后,与现行企业会计制度如何适应?

1.与新企业会计制度的基础一致性

①制定企业会计制度的目的很明确:“规范企业的会计核算,真实、完整地提供会计信息。”是会计管理的终极目的。对R&D企业而言,会计信息应真实、全面、完整的反映其知识产权原创的全过程和市场交易盈亏、损益情况,此应为R&D企业会计管理的目的。

②新会计制度适用范围包括R&D企业,同时给出了根据企业具体情况进行会计调整,制定政策和方法,以适应企业内部实际会计管理水平、业务特征和管理要求,只要不有悖于相关法律、制度和企业会计规定即可。R&D企业与生产(服务)型企业相比的最大差异就是以原创知识产权为经营活动特征,这里只调整了会计管理对象,把研发的专有技术转变为产品进行会计管理。

③在企业会计制度中有四个基本前提、三个一般要求和十三个基本原则。对照会计主体来说,应以对R&D企业知识产权的价值转移过程中的各事项和交易等方面做会计记录为基础,用会计信息反映其原创、产品化和经营活动。且这种活动对R&D企业和现代企业资产经营来说都有持续性,并可以实现以交易合同和研究项目为核算实体的分期核算。对研发成本、合同价值等都可用货币计价。对照记账一般要求看,按材料成本管理处理知识原创成本支出,三个一般记账要求都能够满足。对照基本原则来看,只有对项目这种内部知识产权原创过程和合同这种知识产权交易及再创过程进行描述,才能实现对R&D企业科研、经营过程不虚、不歪曲、不失真的客观反映,这是真实性原则的前提,同时也是实质重于形式和相关性原则、一贯性原则、配比性原则、重要性原则的根本要求;也是可比性原则、及时性原则、相对性原则、权责发生制原则、谨慎性原则、实际成本原则等实现的基础。也就是说,对R&D企业和企业资产经营业务而言,把知识产权由资本性支出转变为成本性支出是合乎企业经营客观规律的,是“科研活动”实质重于“属性”形式的表现,是“原创经营”重要性的突出体现。总之,把R&D企业的知识产权按产品类做收益性会计管理是不违背会计制度的基本目的和原则的。

2.知识产权作为产品进行会计管理的基本认识

对R&D企业知识产权的原创过程进行财务管理,不能简单的用知识产权代替产品来进行会计管理。知识产权和有形物品一样是现实存在的事实,它与有形产品相比较有许多特性差异和相同点,这些异同点决定了会计管理方法的异同。

首先说明,这里一开始就用“知识产权”这个词,而不用自创无形资产、专有技术、科技成果等名词来作为管理对象,是因为“知识产权”具有产品与资产二重性,在使用方为资产,在原创方为产品,有别于自创无形资产;科技成果缺少社会承认和市场的产权交易特征,并且不具体,它是一个知识创新成果体的总和,也不包括相关研究方法创新;专有技术的面太窄,不可涵盖买来的专利、引进的技术成果、未货币量化的技术等。虽然以往知识产权的概念包括必须社会认证的条件,但是应该清楚地看到在产品交易过程中,未交易前的产品就已经具有了物权属性。同样知识在原创后就应具有产权属性,一定要社会认证后才有权力属性的传统条件限制应该取消。

知识产权不但在产权属性方面与产品可比,在成本与市场价格不完全相关这一点也与产品相同。知识产权的原创需要有办公费、材料、实验室租赁、设备购置、工资及福利等项成本支出,而其知识产权的市场价值也与原成本相对脱钩,以实际交易合同额计算,与成本之差为半纯收入。实际上产品本身的利润来源于有意识劳动,无论这种劳动多少由机器做,多少由设计者做,多少由直接劳动者做,多少由管理者做,都是脑力劳动的结果。知识产权与产品不同仅仅在于其无形与有形的差异,实质上产品是知识产权的一种物化形式,以产品实体结构、组成和功能体现知识成果,而著作、图纸、思想、方法、工程、服务为另一种表现形式。如设备折旧转买无利润,只有残值,而当其组成生产线转卖,就有技术含量,就有了创造利润的能力,就有了市场经济价值。

在会计管理中知识产权也不能简单的与产品划等号,它有其自身的特点。其一,知识产权的原创过程一般分为创意、实验、形式化、物化、价值转化等五个过程。在各环节中需要基本知识、基本技能的支持。在会计核算时,应该注意到,在知识产权的原创成本组合中存在直接成本和间接成本两种成分,前者是间接的有形实物价值转换成本,后者是无形的,不需要本期支出成本,是在以前工作或学习过程中已付出成本积累的相关知识和技能。在成本核算中应能够反映这种早期成本和后期收益的后效性特征。其二,一个知识产权包括了理论基础知识组合、技术方法组合、和如此结合实现特定功能的正确性肯定等三方面无形内容,不是单一知识的体现。如同产品由材料、零件、配件、套件等一级级组成,知识也有一级级知识元组合的存在形态。但是,每一个知识元都是一个独立的知识产权,在这次组合中它为产品,在另外一次组合中它为配件,在知识结构中有较复杂的结构关系网络,其关系的隶属层次不稳定。因此知识元的成本管理的账务结构不同于实物材料管理,对一个知识元会有多次收支记账,不同期间的收支不同。其三,知识产权不具有排他性,理论上可以无数次创利和衍生,只有当其生命周期结束时才以纯基础知识的身份存在。它不存在库存积压问题,其存量越大,R&D实力越雄厚,而越小越落后。这也是R&D创利能力大于生产型企业,资本经营创利大于产品经营的根本原因。在损益评价中,其库存越大,平均成本越低越好。在会计管理中应该反映这种沉淀成本和存量价值属性。

在库存积压问题,其存量越大,R&D实力越雄厚,而越小越落后。这也是R&D创利能力大于生产型企业,资本经营创利大于产品经营的根本原因。在损益评价中,其库存越大,平均成本越低越好。在会计管理中应该反映这种沉淀成本和存量价值属性。

四、知识产权的会计管理解决方案

知识产权的原创-推广的过程跨几个会计期间,分在不同的研发项目科目中。不像产品的生产-销售过程,随实物形态转移,价值转移。知识产权可无损复制,与价值转移不一一对应。所以存在一组知识产权产生一组新的知识产权后,要合理分摊原创成本的问题,这是其会计管理的基本特点。这要求RR&D企业的会计管理实务应以知识产权管理为中心,以项目成本核算和交易合同核算为基础,在现行会计管理制度的基础上,建立面向知识产权核算的会计管理体系。具体记账方式的原则如下。

1.科目归类

在建立知识产权会计管理体系时,要坚持以现有会计管理体系为基础的原则。在资本、负债、权益、成本和损益等一级科目中,知识产权从资本科目中移出,纳入成本科目中管理。其二级科目中包括商标、版权、商誉、专有知识等分类,专有知识又有按知识元分类,知识元细目对应原始凭证的序实号。不同的是专有技术的细目是变化的,是以知识本身的概念结构来编码的。在项目研发完成时随着新知识元的增加而增加,在年终知识库盘点中,删除丧失价值的知识元。

2.研发阶段

在原创阶段,知识创新过程是按项目管理。在一定研究目标下,具有特定知识基础的人组成一个研发实体开展工作。其工作中需要办公、调研、实验、资料、福利及工资等支出,一般对此采用分门别类的项目费用独立核算。当项目完成后,应把项目中新增设备以残值转入设备类固定资产,把项目收集的资料以残值转入图书类固定资产,把研制的产品化样机转变为产品,折价记账,最后核算研发项目总费用分摊计入各取得的新知识元中。

新知识元是把项目完成取得的创新点分解,逐项编制说明资料(包括实验成果和条件),注明可能的外推应用领域,会同总的研究成果资料一起入知识库。库中采用概念的结构化分类管理,并把剥离固定资产剩余的全部成本按各知识部分的价值评估,用系数分摊成本。

在评估中要注意,总项目应与各分项目分开评价,同时计算系数,并按系数分摊成本;评价中要考虑其可能使用领域、使用区域、使用时期和创新组合能力,以及成果中知识结构的复杂性;不要过分减少总项成本,加大分项成本。这样把原创项目成本分解成为各项知识产权成本。

知识元的细目编号不随部门和项目编号的注销而注销,独立存在。知识元的成本为企业或部门的沉淀成本,表示知识投入量。

3.交易阶段

R&D企业往往是以四技合同实现知识产权交易,这是知识显性化和创利润的过程。在完成合同的过程中,有直接材料、测试、整机实验、福利、工资、交易等项费用支出,形成有形产品成本。产品转移到对方企业,以合同额进入对方企业的固定资产账或费用账。如合同执行中购置的设备应折残值进固定资产,剩余资料折价进库存。特别是合同执行中的新创成果编入知识库中,按评估系数折成本计价进入知识库中成本记录,再扣除合同的各项其它费用,计算项目盈亏,结算合同利润;合同执行中使用知识库中成果和新创成果,都按原来成本分摊比例,分摊一定比例的利润,另外一部分利润由完成该项合同工作的人员或部门、对该项合同管理有贡献的部门分摊。其中知识产权和管理部分的利润记入企业盈利账中,而自创成果和正常工作创利为该合同利润,记入研究组创收。年终分部门形成盈亏核算结果。

4.知识产权的损益

在实物资本计算之外,从知识库的总沉淀成本中减去当期总收支和前期收入,得出当期知识库盈余;由项目所涉及知识元的收支核算中计算当前某项技术投入的盈余;由合同核算中计算部门知识产权推广应用的总盈余。期终在计算新增固定资产、管理收支结算、信贷收支、资产经营收益等,累计出本会计期间总收入之外,计入本期间知识产权投入、当前知识产权盈余;计算企业知识产权成本沉淀和累计收益,反映企业知识产权经营整体状况。再用现行企业会计制度规定的利税计算方法等计算总利润,随后划出各风险准备金,计算利润分成,完成期终会计结算,形成实物资本和知识产权两个经营报表。

综合分析上面四个过程,实质是在目前R&D企业进行合同、项目独立会计管理中间增加一个知识库管理环节;在项目完成决算时,对其成本和收入进行分摊;在会计期间对企业或项目进行损益统计。从而使会计信息能够及时跟踪反映研发过程中取得的成果和资金收支活动,分清了合同的获利属性与项目的投入属性的差异。实现了直接对各知识产权进行逐一经济核算,以及参考知识库的收益客观评价R&D企业经营状态的目的。

五、以知识产权为中心会计管理体系建设中要注意的问题

在这一会计管理过程中还有如下一些问题需要明确:

①其知识库的各项知识产权不用折旧来摊消成本,而采用固定成本(最多加入二次开发、提高、改进、改正等成本),用收益分摊来自然折抵成本。从而解决了在知识产权多次无损复制和对外转移中存在的一事多计的会计管理难题,与一事一计原则相统一。同时解释了在会计信息中出现的知识产权摊消为零价值或过量摊消等客观现象。

②知识库中的各项知识产权管理按其生命周期,综合考虑其应用领域、地域、时期,以及作用关键性和相对独有程度来评价其理想现值,得出效用预测曲线。在企业作用市场,当该技术普及率达50~70%时,其理想限制为零,企业可停止使用该知识产权;在理想市场范围,当该技术普及率达70%时,该知识产权失效,理想现值为零。这种管理方式比以往采用专利有效时限、合同有效时限和无形资产10年等机械式的生命周期管理更客观,适应每年调整,甚至每季调整的实际需要。

③知识库的总成本减总收益为总盈余。其总成本反映开发投入历史,总收益反映创利能力,总盈余综合反映经营效益。知识库理想现值总和为R&D企业技术实力的综合反映。以此解决传统管理中出现无形资产过大、与固定资产比例失调的矛盾。另外对各相关知识方面的成本、收益和盈余进行会计核算,反映其技术创利水平、库存底蕴,预测发展重心偏差,发现技术应补充、均衡和重点攻关投入的方向,以及与实物资本、金融资本的配比关系。这样用会计信息客观、全面、完整的反映R&D企业知识产权经营的过程和状况,合理评价研发实力。

④知识库中对知识进行三维管理,一维为专业技术门类,二维为会计属性,三维为生命周期属性。生命周期属性是指按基础知识、初创成果、成熟技术、产品化技术、有用知识和废旧知识等分类,分别建账管理。对每个知识点都要反映出所包括的基础知识、方法和应用推广范围,以及成本、收益、原创项目来源、理想市场价值等属性。以及记录成本分摊、合同收益情况的分册名细账。当该人不在本企业,企业又无外来和内部接替掌握此知识,其产权即刻丧失。这反映知识所具有的人本特性。

总之,在现有会计制度下,从产品的角度认识企业所拥有的知识产权,采用以知识元为基础的会计账务处理和成本核算,实现对R&D企业知识产权经营过程的会计管理。这一企业会计管理形式的调整,与现行会计原则一致,且有利于实现对企业技术实力和知识产权经营做全面、定量、及时的经济评价,促进企业对知识产权的经营管理;有利于形成以会计管理为中心的企业生产、研发、经营、人力资源、情报资料、知识产权引进等职能一体化的管理体系。这是企业适应知识经济时代的发展改革的关键。当然,这仅仅是一个解决方案,还需要更进一步的深入讨论和研究才能达到实施程度,如变科目知识库结构、知识元的剩余成本结算方法、成本/利润分摊比例和方法、知识元理想价值的计算模型等等。这里提出解决方案供大家讨论。

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