环境不确定性与管理会计论文范文

一、行为动机与控制系统

心理学研究表明,动机由需要(need)和内驱力(drie)相结合而产生,再由动机引导行为主体达成目标.行为动机是行为主体为实现一定的目标而表达出来的主观愿望与意图.随着组织环境不确定性的增强,以及对投资者保护、公司治理与管理层责任的强化,组织活动中行为主体的目标与控制系统的目标最终是一致的,即实现组织的价值增值.

(一)行为动机及其特征尽管学术界关于行为动机的理论和学说很多,对于行为动机的分类也有不同的看法,但是,外在动机和内在动机的分类方法则是被普遍接受的.环境不确定性的存在诱发了人们的行为动机,从组织活动来看,行为主体面对组织的控制系统会产生各种自然的或人为的行为取向.判断一项行为动机是内在的还是外在的,一般可以从行为主体的目的予以判断.如果个体参加一项活动或完成某项任务是为获得这项活动或任务之外的效果(如报酬奖励等),则其行为就表现为外在动机;相反,如果这项活动或任务主要是由行为对象的自然特性所引发并维持的,则其行为就属于内在动机.动机与需要之间具有内在联系,在行为动机的研究领域中,发挥自我潜能,满足自我实现需要是内在动机的核心内容.Bandura借助于“行为/结果可能性”与“结果起因”这两个分类标志,结合对内在动机与外在动机的比较分析后认为,所有“行为/结果可能性”的行为,无论其是“自然的”还是“人为的”,只要其“结果起因”是内在的,则均属于内在动机行为.同时,对于“结果起因”是外在的情况,只要其“行为/结果可能性”是自然的,也归属于内在动机[2](P98－103).内在动机是指行为主体的内发性精神需要与行为对象本身的特性共同驱动的激情与工作动力[3].Ryan和Deci建立的自我决定理论(SelfGDeGterminationTheory,STD)在行为动机的研究上特别强调行为主体的自主性(autonomy),即个体的自由选择性[4].一般来讲,自主需要是“人”这一行为个体最基本的心理需要之一(另外两个是能力需要和归属需要),自主性在个体行为中是客观存在的,只是程度的高低表现不同.作为联结内在性与外在性维度上的一个“点”,自主性有助于判断行为动机的属性,即当这个“点”移向内在性的最高值时,其自主性所体现的行为动机就是内在动机.自我决定论进一步强调了外部调节和内部动机为维度的连续体,并据此区分行为动机的内在化程度与水平,通过对行为动机由表及里、由量变到质变的辨证分析,可以较为全面地获得自主性在行为动机形成与发展过程中的规律.自我决定理论在强调自主性对行为动机起决定作用的同时,进一步探讨了外在动机转化为内在动机的现实可能性,即由自我决定行为所体现的内在动机还可以包括高度内化的外在动机.动机的内化过程体现了行为个体的社会属性,起初的行为可能是受外部奖赏等的驱动,然而随着行为过程的延伸或者受到其他人士的推崇,其行为个体在特定的文化背景下逐渐地将其内化为一种自觉的行动,即产生了内化性动机(internalizedmotivation)[5].这种高度内化的外在动机有助于实现自我决定论者所认可的价值理念和行为方式,使个体行为由他律走向自律.在组织的控制系统构建中,高度内化的外在动机成为“动机结构”中的一个重要组成部分.“满意情境”的获得往往源自内在动机的激发,外在动机的内化程度体现了个体行为与动机整合的自我决定能力的大小,内化水平越高,外在动机行为也越倾向于自我决定,行为个体在特定情境下的满意度也就越高.

(二)控制系统与行为动机的组合在控制系统的理论中,Simons的控制杠杆理论具有一定的代表性,他的控制杠杆体系由一个基点(以企业战略为基点)和四个杠杆系统(即信念系统、边界系统、诊断式控制系统和交互式控制系统)构成[6].该理论中的四个杠杆系统主要用来保持组织内部制约关系的平衡,通过共同运行、互相协调等来发挥控制的最佳效果,确保企业战略的顺利实施.借鉴Simons的控制杠杆理论,结合行为动机特征,组织的控制系统及其相关性可用图2来加以体现.图2中四个控制杠杆与行为动机之间具有紧密的相关性.()图2行为动机对控制系统的影响1．信念系统.它是行为动机在控制观念上的体现,组织通过控制承诺来设计满意情境,确保员工享有共同的愿景、价值观与使命等.其动机结构中除了追求卓越之外,还包含贡献社会的意愿等成就动机,传达着组织的核心价值和理念.2．边界系统.它通过制定行为规则来体现满意情境,明确员工不能操作的风险区域以及组织行为的合理边界,如以环境友好与可持续发展为目标等.其动机结构由各种行为规范、事先定义的战略规划及操作指南为基础,透明可视,操作性强.构建组织间以及组织内部成员之间的诚信、信任与道德边界等非正式控制机制,有利于减少组织之间、组织内部成员之间潜在的利益冲突和零和博弈,降低组织的运行成本[7].从组织的控制系统角度讲,边界系统与信念系统构成一个对立的统一体,通过边界系统可以获得组织与其利益相关者之间的契合点,通过合理配置动机结构,使行为主体在经营活动中保持一种稳态模式,即在为顾客创造价值的同时实现自身的价值增值,并且也为其他的利益相关者提供满意的回报.3．诊断式控制系统.它是指通过合理地设计满意情境,以富有成效的行为动机实现组织的控制目标.诊断式控制在企业组织中有很高的地位,其动机结构是在充分发挥组织竞争优势的基础上,制定各种行为标准、业绩评价标准(包括指标构成及成效反馈)等.譬如,在项目管理中,一定要选择员工感兴趣、评价高,即认为效价大的项目或手段;在激励的标准上,其行为安排应当是大多数人经过努力均能实现的目标.诊断式控制系统强调信息系统的规范,监督评价的公平、合理与有效等.它要求组织内部各成员之间、不同层级的管理者之间,增强行为动机中的自我决定能力,即“自组织(selfGorGganized)、自管理(selfGmanaged)、自评价(selfGevaluate)”能力,提高行为主体的责任意识和参与感.4．交互式控制系统.这一系统的满意情境是以战略创新、促进学习,开展组织交流与沟通活动等形式来加以体现的.其动机结构是自然行为与人为行为的有机组合,其目的是激发行为主体的内在动机,将学习与交流融汇于企业的创新活动之中.基于这一系统,即便在外部环境不确定性复杂的情况下也能自觉地调整行为导向,保持其原有的自然状态.交互式控制要求面向未来选准定位,勇于面对各种挑战.譬如,在管理会计控制方案的决策中,有时选择中间方案可能是最合适的.这是因为,当人的行为动机受阻时,往往会寻找另外的“替代目标”以达到行为的初衷.找到合适的替代目标,能帮助人们摆脱困境,调动行为主体的积极性.选择合适的“中间目标”对于比较遥远的目标而言,能够起到过渡的作用,有助于终极目标的实现.总之,从行为动机的视角来审视组织的控制系统,并结合Simons的控制杠杆理论来传递行为主体的满意情境以及适宜的动机结构,其目的就是要借助于四个控制系统来表明行为动机是一种客观存在,并通过行为主体的控制过程(包括外在动机的内在化)来提升行为本身的自我决定能力,以促进行为主体活动的自觉性和能动性[8].组织的控制系统是在行为主体与行为对象的交互作用中存在的,它体现的是一种环境不确定性条件下控制活动与行为动机的默契配合和相互映射.同时,行为动机的存在决定着组织控制系统的必要性及其应用的有效性.

(三)行为动机与控制行为的选择借鉴组织行为学和心理学中的行为结构理论,我们对控制系统中的组织行为采用“满意情境”与“动机结构”的表达方式设置了行为组合.行为动机理论为管理会计控制系统的完善提供了心理学基础,并从行为导向上对管理会计的特性产生影响.管理会计控制系统借助于价值管理等手段高度参与企业经营计划和具体行动方案的制订和实施,其控制行为具体包括:(1)价值能力控制.通过战略定位(保证战略方向不异化,持续提升市场竞争力),价值创造(作业管理反映价值,战略管理规划价值,业务战略创造价值,风险管理保护价值),以及价值链分析(企业价值链、行业价值链及竞争对手价值链分析)等提升企业的核心竞争力.(2)价值流控制.价值流是一种价值管理的战略单元,它体现为企业组织在特定目标实施过程中的一系列节点(或一连串活动).通过提升顾客满意等“满意情境”,诱导组织合理配置“动机结构”中的行为,譬如重构企业的价值流(如构建以“小利润中心”为代表的自主经营体等),减少各价值流的无效活动等来实现企业的价值增值.(3)成本控制.作为企业价值增值的最基础工作,成本控制通过优化经营活动中的作业动因与成本动因等激发行为主体的行为动机,满足企业价值管理的需要.(4)资金控制.管理会计中的资金控制主要体现在企业预算及责任中心配置过程中的资金管理,并借助于信息支持系统监督资金战略的实施,以加强企业的内部控制,等等.欲使某种动机引发某种行为,就需要符合具体的“满意情境”和“动机结构”.“满意”是相对的,“动机”是具有自我决定性的,组织或个人的行为在现实中是无法实现完全理性的.Simon通过比较经济学与心理学领域的理性观念,认为两者存在差异性,即经济学往往是一种完全理性的认知,而心理学则体现为一种过程理性.据此他提出了著名的“有限理性观”,认为人在计量、感知等方面存在一定的局限性[9].有关心理学方面的理性认识,最有影响力的是前景理论(prospecttheory).该理论的提出者Tversky和Kahneman认为,在面临一项决策时,若重点突出收益,则大多数人会选择保险的策略(表现为风险厌恶);在强调避免损失的决策选择时,大多数人会采用冒险的策略(表现为风险偏好)[10].其原因在于,人们不喜欢损失,在受到损失威胁时会倾向于冒险,期待发生小概率的事件能挽回损失.Bazerman提出了一个完全理性条件下的“满意情境”模型,该模型的应用要求满足以下几个条件:(1)对问题的定义是清晰的;(2)所设定的标准是以目标为导向的;(3)为标准配置的权重是合理的;(4)考虑了其他相关的可选状况;(5)评价过程规范,方案选择科学;(6)遴选出价值最佳的方案,等等[11](P65－67).事实上,完全理性的“满意情境”是不存在的,组织或行为个体可以根据所处的环境,结合管理会计信息支持系统的状况有选择地对Bazerman模型进行修正,以及权变性地加以应用①.诚然,控制系统的行为动机是以自我决定理论为基础的,其动机方式往往体现为内在动机,具体包括内部自然或人为形成的动机,以及虽然是外部人为的行为但已被高度内化为一种自然的动机(即由外部动机通过内在化过程形成的内在动机).控制系统中的动机结构从表层上观察,主要包括挑战、兴趣、好奇心、成就等相关的情感因素等,它体现了行为主体对动机结构的内在化要求[12].根据Simon的有限理性,控制系统在组织的行为结构选择上遵循的是自我决定的动机理论,凡是针对环境不确定性的目标管理要求,并由“动机结构”中的行为内在化措施等得以满足的情景,我们就认为是符合“满意情境”下的行为控制系统.具体如图3所示.图3表明,在环境不确定性条件下,“动机结构”会主动地加以调节,并以此为基础构建符合管理会计体系的“满意情境”,且体现出不同理性倾向(自我决定导向)下的控制标准规范.在管理会计活动中,最佳的控制方案取决于环境的适应性和企业组织的选择与判断.在既有的行为动机框架下,结合环境不确定性特征,扬长避短,寻求组织不同时期与不同阶段的最佳方案,这也是组织权变性发展过程中管理会计控制系统的内在要求.图3“满意/动机”条件下的控制行为选择

二、环境不确定性与管理会计控制系统

诚然,无论是现实的外部环境状况,还是每个人的个性,抑或是组织的行为动机都会对组织的管理会计控制系统产生较大的影响.环境不确定性水平的增加降低了组织成员对工作的满意度和积极性,必须将环境的不确定性水平保持在一个适度的范围之内,这对企业组织至关重要.

(一)环境不确定性与行为动机在外部环境不确定性高的情况下,管理者通常需要结合满意情境选择切实的行为动机,如边思考外部环境的影响边采取相关的行动等.这表明,管理者具有很强的自我决定性,其行为并非是环境不确定性的结果,必须对管理者的行为动机加以注意②.客观的经营环境特性与环境不确定性不具有相关性,这一结果已经得到确认[13][14].也就是说,即使置身于完全相同的环境之中,也同样存在差异性,有的组织或个人强烈感受到了环境的不确定性,有的组织或个人几乎没有感受到环境的不确定性.进一步讲,即便在完全相同的环境下,对于强烈地感受到不确定性的管理者,其对决策结果的感知往往表现为不稳定;而对于没有认识到不确定性的管理者③,会对自己的决策结果有一种胜券在握的感觉.尽管环境不确定性水平会影响管理会计控制系统的效率与效果,但造成控制方法变化的原因并不是由客观上能否计量环境不确定性所反映的,而是由管理者在可认知的环境下感受不确定性能力的强弱体现的.经济全球化在加剧环境不确定性的同时,也大大拓展了市场需求和要素供给,为企业国际化经营提供了广阔的发展空间和巨大的盈利机会.在由国际市场带来的“满意情境”提升的过程中,企业也被置身于更加激烈的竞争环境之中,如何在“动机结构”基础上搜索方案、比较结果将成为企业自我决定能力高低的一把衡量尺度.经济全球化最引人注目的是跨国公司(transnationalcorGporations)向全球公司(globalcorporations)的转变④.随着组织环境不确定性的增强,行为动机的内涵与外延得到扩展,如围绕管理会计价值增值的目标,需要进一步优化公司治理、实施投资者保护,以及提高经济、环境与社会责任等方面的“满意情境”.全球公司已不再是传统意义上的某一产品的具体生产者,而是某一产品在全球市场链上的资源整合者.全球公司新的发展战略、新的管理结构等给我国本土企业发展提供了国际化的动力与机会.一方面,我们要积极推动本土企业的管理战略及产业结构转型;另一方面,本土企业必须转变传统的管理观念及思维方式,积极考虑以全球资源来参与全球竞争和有效吸纳整合全球企业的资源为我所用.行为动机的自我决定理论表明,管理会计在受到组织内外部环境因素(如变革的驱动)影响的同时,其控制系统可以通过合理安排动机结构,在落实组织战略、增加组织和社会的可视性方面发挥积极的作用.以Simons的控制杠杆理论为例,管理会计在其信念系统中可以选择这样的动机,譬如,利用有利的环境获得更大的经济利益等;在边界系统中选择如下的动机,譬如,面对复杂的环境因素,加强制度的规范,使组织成员了解“什么可以做,什么不可以做,且合理地进行预防与回避”等;在诊断式控制系统中选择如下动机,譬如,通过全面的内外部环境分析,合理设置评价目标与标准,把握好奖惩的刺激度等;在交互式控制系统中选择如下动机,譬如,通过调动组织成员学习的内在动机,促进组织与成员,或者成员与成员之间的交流与沟通,提高组织的创造力等.

(二)环境不确定性管理的思考环境不确定性受到外部环境的复杂性和不稳定性两个因素的影响.组织结构变革等行为动机可以降低环境对组织的影响,并推动管理会计控制系统在组织行为中发挥积极的作用.1．变革组织结构.组织结构的变革不只是减少不确定性及其内容,还包括对经营组织的改革,即将这些组织的核心从不确定性中隔离开来,将不确定性分散于组织内部.组织结构的变革有两种方法:一是设置对应于外部环境的缓冲部门.由缓冲部门承受外部的不确定性,从而使组织的核心部门能够不被环境不确定性所左右而正常开展业务.例如,将制造部门从外部环境中分离,市场部门及计划调研部门吸纳环境不确定性,制造部门能够不受环境不确定性的左右而开展生产活动.二是从机械的组织结构向有机的组织结构转变.机械的组织结构具有对技能方面的严格规定、层次结构多、集权倾向明显等特征.相反,在有机的组织结构里(如扁平化结构),技能被模糊化,层次结构少,控制的分权倾向明显.机械的组织在环境不确定性低的状态下,其功能能够得到充分的发挥,一旦环境的不确定性提高,这种严格的制度规范以及金字塔式的层级构造会使决策受到影响,即决策过程滞后并极易产生偏差,以至于陷入功能发挥无力的窘境.有机的组织因为责任被分权化了,单个管理者所管理的不确定性变少,环境不确定性开始得到适应.2．突出管理会计控制系统的重要性.管理会计的发展可以划分为三个阶段:一是执行性管理会计阶段(20世纪50年代以前);二是决策性管理会计阶段(20世纪50年代以后);三是权变性管理会计阶段(20世纪80年代以后).无论怎样来划分管理会计成长与发展的阶段,管理会计均具有两重属性,即管理会计信息支持(系统)属性和管理会计控制(系统)属性.“作为信息支持系统,它是一个通用、客观、透明的精细化价值驱动因素(valuedrivers)分析与决策的信息平台;作为管理控制系统,它是一个基于价值驱动因素分析后对组织经营活动的行动规划、细化与管理控制的控制体系.”面对组织的环境不确定性,充分认识管理会计两个系统的特征,并合理、有效地加以利用是至关重要的.长期以来,会计被确认为是一种信息系统,而忽视了控制系统的重要性.不可否认,管理会计控制系统离不开管理会计信息支持系统,信息的内容以及提供信息的形式等对管理会计控制系统产生重要的影响.在环境不确定性条件下,开展对管理会计信息的分类、整理是十分必要的.就信息分类而言,Henderson和Peterson十分重视分类的原则,它提出的“分类三原则”是[18]:(1)按组织、人员、事件等进行功能分类,其中,比较有代表性的是设置“心理账户(mentalaccount)”,即人们在面临不同的选择和问题时,会用不同的评价方式进行衡量⑤;(2)强调分类是进行评价的基础;(3)明确分类在提高信息认知效率上的作用.提高管理会计信息认知的重要手段是“会计沟通(accountingtalk)”,即管理会计信息支持系统在促进信息的交流传播过程中,通过所获得的管理会计信息(包括财务信息与非财务信息),借助于信息加工与整合来增进决策者的信息认知,实现组织成员之间的知识创造与共享.在当前激烈的市场环境中,树立管理会计控制系统的功能比信息系统功能更为重要的信念是有积极意义的.从ABC/ABM的应用情况看,由于对管理会计控制系统重视不够,在该方法导入后不久,就有来自不同层面的反映,认为这种方法存在一系列问题.甚至有些组织开始避开ABC/ABM的信息系统,并着手从行为动因、组织动因以及环境动因等方面展开新的研究,进入20世纪90年代后期这种现象尤为明显.它表明,ABC/ABM在作为信息系统发挥作用的同时,必须重视组织的适用性,强化管理会计控制系统的重要性[20].事实上,管理会计控制系统具有极强的自我决定能力,它依据权变性管理要求,能够结合环境特征对组织结构主动地予以完善,并积极地调整业务流程;同时,应用诸如关键业绩指标体系(KPI)或“价值驱动因素(valuedrivers)”等来确立业绩评价的标杆,并合理地予以推进或实施,使评价结果与奖惩相挂钩.此外,通过管理会计的信息支持系统能够将战略行为主动地嵌入管理控制活动之中,充分发挥行为主体的自我决定作用.

(三)优化管理会计的控制系统在环境不确定性条件下,以自我决定理论为代表的行为学派注重组织成员的内在需要,通过调动行为主体的能力、自主性和社会关系来发挥组织成员的自我决定能力.为此,构建组织成员的自我评价体系,提升组织成员自我控制的认知与行为效应是十分必要的.对此,管理会计控制系统必须加快自身控制边界的拓展,借助于Simons的控制杠杆理论,对四个控制系统的内涵与外延加以丰富与完善是一种切实的措施,它将有助于增强管理会计的情境因素,提高管理会计控制系统的效率与效果.我国管理会计的行为动机受计划与市场的双重影响.一方面,我国管理会计的推行是政府导向型的,体现为计划性的特征(如要求在5~10年内全面建成中国特色的管理会计体系)[21];另一方面,管理会计工具的应用(或选择行为)又是由企业自我决定的,体现市场化的特征.从行为动机的角度分析,Simons的信念系统和交互式控制系统在“满意情境”上具有共同性.从环境不确定性与组织结构变革的角度考察,在这两种系统上的组织不具有具体的组织结构实体,是一种基于知识创造的动态的管理控制模式.在完善的组织中,根据“动机结构”识别出组织成员的“满意情境”,需要将组织的控制权划分为经营权控制(diagnosticcontrol)与剩余权控制(boundarycontrol).这种从经济学中借鉴而来的控制概念,对当前以知识创造为动机的组织变革而言具有十分重要的现实意义.因此,在管理会计控制系统的行为动机中引入经营权控制(适应政府导向性的要求)与剩余权控制(适合市场决定性的特征)这两种机制,不仅可以丰富控制行为的“动机结构”,且对环境不确定性条件下的情境行为选择具有积极的意义.譬如,随着组织结构的变迁,以小利润中心为代表的跨组织经营主体(如海尔的战略经营单元等),若继续采用过去那种以责任中心为载体的经营控制机制显然难以满足企业组织发展的要求,而剩余权控制机制则能更好地适应这种组织结构变迁的内在需要.经营权控制是一种狭义的控制概念,它主要针对的是企业组织的内部经营计划性,一般通过预算管理等手段来揭示管理会计行为目标的实现程度.剩余权控制是当前探索激励约束机制的管理理念,传达的是一种共同的文化价值观,它通过制定具体的规则与行为方式来规范创新主体的“动机结构”,是管理会计控制系统的权变性体现.剩余权控制中的“剩余”代表的是行为主体的创新活动以及一种适宜的情境设置,即通过情境目标的引导使组织行为向既定的目标推进.换言之,当经营权与剩余权整合成组织目标时,组织成员的控制活动就形成了体系.可以将经营权控制机制嵌入传统的诊断式控制系统之中,而将剩余权控制机制嵌入边界系统之中.由此,可以极大地扩展管理会计控制系统应对环境不确定性的内在动力,并在遵循“满意/动机”条件下作出正确的控制行为选择.从Simons的控制杠杆角度考察,嵌入了控制权与剩余权的信念系统与交互式控制系统优化了管理会计控制系统,使管理会计的货币计量与行为动机得到了统一,表明管理会计的控制系统已变得不可或缺.以企业文化、价值、知识为代表的“满意情境”和由经营权与剩余权机制整合的“动机结构”,使得组织的知识创造变得更加重要.对于企业来讲,围绕行为动机的内在要求积极谋求经济价值将成为一种自觉行动.它表明,行为动机与管理会计控制系统具有相关性.因此,当组织成员与组织的知识创造结合时,必须拥有价值增值理念,价值增值促进了企业的计量与披露,借助于价值增值动机也能够充分映射出管理会计控制系统的重要性.

三、结论

本文采用定性分析的方法,围绕环境不确定性、行为动机与管理会计控制系统的相关性展开了讨论,具体路径是:首先,在行为动机的自我决定理论指引下,借助于Simons的控制方法描述了行为动机与控制系统的内在联系;其次,通过在不确定性环境中寻找有利的动机结构,进而使组织选择符合满意情境下的自我控制行为;再次,在抑制环境不确定性行为的过程中,结合满意情境与动机结构将控制概念扩展化,并提出了经营权控制机制与剩余权控制机制的设想及应用范围;最后,在价值增值理念的内在动机引导下,达成优化管理会计控制系统的目标要求.需要说明的是,“行为动机与管理会计控制系统的相关性”是本文的一种假设.有关行为动机中的“满意情境”与“动机结构”,以及其对环境不确定性与管理会计控制系统影响的研究,早期的文献较少.本文中对有关满意情境与动机结构的描述仅代表个人的一些看法,且难免存在一定程度的主观判断,同时在经营权控制与剩余权控制的表述上也存在定义不准等不足.目前,对这类问题开展量化研究还存在一定的困难,未来这方面的研究空间较大.笔者认为,今后围绕这些选题开展经验检验或案例研究,以及针对文章中的假设开展实证或实地研究将是十分必要的.

作者：冯巧根单位：南京大学商学院